Nhân câu chuyện về việc ghi nhận kế toán đối với nghiệp vụ thanh lý tài sản, chúng ta cùng bàn luận với nhau một chút về sự khác biệt mang tính bản chất trong việc ghi nhận doanh thu và thu nhập khác.
Chuẩn mực kế toán số 14 – Doanh thu và thu nhập khác định nghĩa về doanh thu và thu nhập khác như sau:
“Doanh thu: Là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu.
Thu nhập khác: Là khoản thu góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu từ hoạt động ngoài các hoạt động tạo ra doanh thu.”
Như vậy, sự khác biệt giữa doanh thu và thu nhập khác nằm ở việc doanh thu phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp còn thu nhập khác phát sinh từ các hoạt động ngoài hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường.
Đối với trường hợp thanh lý tài sản, nếu doanh nghiệp xác định đây là một giao dịch tạo ra doanh thu thì doanh nghiệp sẽ ghi nhận doanh thu và giá vốn hàng bán phát sinh từ giao dịch này. Ngược lại, nếu doanh nghiệp xác định đây không phải là một giao dịch tạo ra doanh thu, kế toán sẽ chỉ ghi nhận phần giá trị thuần vào chỉ tiêu thu nhập hoặc chi phí khác trên báo cáo tài chính.
Nội dung sau đây được trích dẫn từ thông tư 200/2014/TT-BTC liên quan tới hướng dẫn hạch toán kế toán khi doanh nghiệp thực hiện thanh lý hàng tồn kho và tài sản cố định hữu hình:
“p) Đối với nguyên vật liệu, phế liệu ứ đọng, không cần dùng:
– Khi thanh lý, nhượng bán nguyên vật liệu, phế liệu, kế toán phản ánh giá vốn ghi:
Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán
Có TK 152 – Nguyên liệu, vật liệu.
– Kế toán phản ánh doanh thu bán nguyên vật liệu, phế liệu, ghi:
Nợ các TK 111, 112, 131
Có TK 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (5118)
Có TK 333 – Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước.
a) Trường hợp nhượng bán TSCĐ dùng vào sản xuất, kinh doanh, ghi:
Nợ các TK 111, 112, 131,…
Có TK 711 – Thu nhập khác (giá bán chưa có thuế GTGT)
Có TK 3331 – Thuế giá trị gia tăng phải nộp (33311).
Căn cứ Biên bản giao nhận TSCĐ để ghi giảm TSCĐ đã nhượng bán:
Nợ TK 214 – Hao mòn TSCĐ (2141) (giá trị đã hao mòn)
Nợ TK 811 – Chi phí khác (giá trị còn lại)
Có TK 211 – TSCĐ hữu hình (nguyên giá).
– Các chi phí phát sinh liên quan đến nhượng bán TSCĐ được phản ánh vào bên Nợ TK 811 – Chi phí khác.”
Một số kế toán khi đọc các hướng dẫn hạch toán kế toán này sẽ hiểu rằng cứ phát sinh thanh lý hàng tồn kho thì sẽ ghi nhận doanh thu và giá vốn hàng bán và tương tự, cứ phát sinh thanh lý tài sản cố định thì sẽ ghi nhận thu nhập và chi phí khác. Liệu điều này có hoàn toàn đúng?
Như đã nói ở trên, việc ghi nhận doanh thu hay thu nhập khác phụ thuộc vào việc giao dịch này có phát sinh từ hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp hay không.
Khi đề cập tới việc thanh lý hàng tồn kho, thông tư 200 cũng ghi chú rằng hướng dẫn hạch toán này áp dụng đối với trường hợp “nguyên vật liệu, phế liệu ứ đọng, không cần dùng”. Điều này mang ý nghĩa rằng hướng dẫn hạch toán kế toán ở trên được áp dụng cho trường hợp cụ thể được hướng dẫn, thay vì cho mọi trường hợp mà doanh nghiệp có phát sinh nghiệp vụ thanh lý hàng tồn kho.
Trong quá trình sản xuất thành phẩm, việc phát sinh các nguyên vật liệu, phế liệu ứ đọng, không cần dùng là một hoạt động hết sức bình thường và gắn liền với hoạt động kinh doanh chính của doanh nghiệp. Vì vậy, khi thanh lý các tài sản này, doanh nghiệp hoàn toàn có đủ cơ sở ghi nhận doanh thu (và giá vốn hàng bán) phát sinh. Tuy nhiên, nếu việc thanh lý nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ phát sinh từ sự kiện doanh nghiệp thực hiện thủ tục giải thể, thật khó để có thể nói rằng các nghiệp vụ này phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp và do vậy, việc ghi nhận doanh thu lúc này là không phù hợp. Doanh nghiệp chỉ ghi nhận lãi/lỗ từ việc thanh lý theo giá trị thuần và trình bày vào chỉ tiêu thu nhập khác hoặc chi phí khác trên báo cáo tài chính.
Đối với trường hợp thanh lý tài sản cố định hữu hình, nếu một doanh nghiệp sử dụng một số tài sản để cho thuê hoạt động, đồng thời bán các tài sản này sau một thời gian thì việc ghi nhận kế toán được thực hiện như thế nào? Có thể thấy, mô hình kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm cả việc tìm kiếm lợi nhuận từ hoạt động cho thuê cũng như từ việc bán các tài sản này sau một khoảng thời gian khai thác nhất định. Vì vậy, việc bán các tài sản này là một hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp và do vậy, kế toán sẽ ghi nhận doanh thu và giá vốn từ nghiệp vụ bán tài sản này.
Cách ghi nhận trên cũng phù hợp với quy định tại chuẩn mực IAS 16, theo đó đoạn 68A của chuẩn mực quy định:
“However, an entity that, in the course of its ordinary activities, routinely sells items of property, plant and equipment that it has held for rental to others shall transfer such assets to inventories at their carrying amount when they cease to be rented and become held for sale. The proceeds from the sale of such assets shall be recognised as revenue in accordance with IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers. IFRS 5 does not apply when assets that are held for sale in the ordinary course of business are transferred to inventories.”
Thông qua câu chuyện trên, có thể thấy việc ghi nhận kế toán căn cứ vào các hướng dẫn tại thông tư kế toán, trong một số trường hợp, có thể chưa phản ánh đúng bản chất kế toán của giao dịch. Việc ghi nhận và trình bày thông tin kế toán cần căn cứ vào những điều kiện và hoàn cảnh cụ thể của từng doanh nghiệp cũng như bản chất kế toán của giao dịch, hơn là áp dụng các quy định của thông tư kế toán một cách cứng nhắc.
Một số trao đổi thêm về doanh thu và thu nhập khác:
Thông tư 200 cũng có hướng dẫn sau được quy định tại điều 79, nguyên tắc kế toán tài khoản 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ:
“a) Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm:
– Doanh thu ban đầu được ghi trong hợp đồng;
– Các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh thu, và có thể xác định được một cách đáng tin cậy:
+ Doanh thu của hợp đồng có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ, ví dụ: Nhà thầu và khách hàng có thể đồng ý với nhau về các thay đổi và các yêu cầu làm tăng hoặc giảm doanh thu của hợp đồng trong kỳ tiếp theo so với hợp đồng được chấp thuận lần đầu tiên; Doanh thu đã được thoả thuận trong hợp đồng với giá cố định có thể tăng vì lý do giá cả tăng lên; Doanh thu theo hợp đồng có thể bị giảm do nhà thầu không thực hiện đúng tiến độ hoặc không đảm bảo chất lượng xây dựng theo thoả thuận trong hợp đồng; Khi hợp đồng với giá cố định quy định mức giá cố định cho một đơn vị sản phẩm hoàn thành thì doanh thu theo hợp đồng sẽ tăng hoặc giảm khi khối lượng sản phẩm tăng hoặc giảm.
+ Khoản tiền thưởng là các khoản phụ thêm trả cho nhà thầu nếu nhà thầu thực hiện hợp đồng đạt hay vượt mức yêu cầu. Khoản tiền thưởng được tính vào doanh thu của hợp đồng xây dựng khi có đủ 2 điều kiện: (i) Chắc chắn đạt hoặc vượt mức một số tiêu chuẩn cụ thể đã được ghi trong hợp đồng; (ii) Khoản tiền thưởng được xác định một cách đáng tin cậy.
– Khoản thanh toán khác mà nhà thầu thu được từ khách hàng hay một bên khác để bù đắp cho các chi phí không bao gồm trong giá hợp đồng. Ví dụ: Sự chậm trễ do khách hàng gây nên; Sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các thay đổi trong việc thực hiện hợp đồng. Việc xác định doanh thu tăng thêm từ các khoản thanh toán trên còn tuỳ thuộc vào rất nhiều yếu tố không chắc chắn và thường phụ thuộc vào kết quả của nhiều cuộc đàm phán. Do đó, các khoản thanh toán khác chỉ được tính vào doanh thu của hợp đồng xây dựng khi:
+ Các cuộc thoả thuận đã đạt được kết quả là khách hàng sẽ chấp thuận bồi thường;
+ Khoản thanh toán khác được khách hàng chấp thuận và có thể xác định được một cách đáng tin cậy.”
Điều 93 cũng có hướng dẫn như sau về nguyên tắc kế toán tài khoản 711 – Thu nhập khác:
“a) Tài khoản này dùng để phản ánh các khoản thu nhập khác ngoài hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp. gồm:
– Thu tiền được phạt do khách hàng vi phạm hợp đồng;
– Các khoản tiền thưởng của khách hàng liên quan đến tiêu thụ hàng hóa, sản phẩm, dịch vụ không tính trong doanh thu (nếu có);
…
b) Khi có khả năng chắc chắn thu được các khoản tiền phạt vi phạm hợp đồng, kế toán phải xét bản chất của khoản tiền phạt để kế toán phù hợp với từng trường hợp cụ thể theo nguyên tắc:
– Đối với bên bán: Tất cả các khoản tiền phạt vi phạm hợp đồng thu được từ bên mua nằm ngoài giá trị hợp đồng được ghi nhận là thu nhập khác.”
Như vậy, một vấn đề kế toán trong việc áp dụng thông tư 200 trong việc ghi nhận doanh thu và thu nhập khác nằm ở việc xác định các khoản tiền thưởng, phạt vi phạm hợp đồng có nằm ngoài giá trị hợp đồng hay không. Tuy nhiên, thông tư hoàn toàn không đưa ra một hướng dẫn nào về việc một khoản thưởng, phạt như thế nào là nằm trong giá trị hợp đồng và như thế nào là nằm ngoài giá trị hợp đồng, cũng như việc xác định giá trị hợp đồng được thực hiện như thế nào.
Đối với chuẩn mực kế toán quốc tế, IFRS 15 hoàn toàn không có sự phân biệt trên. Nếu hợp đồng giữa doanh nghiệp và khách hàng đủ điều kiện ghi nhận doanh thu theo quy định của chuẩn mực IFRS 15, các khoản thưởng, phạt vi phạm hợp đồng sẽ là một bộ phận cấu thành nên giá giao dịch (transaction price) hoặc được kế toán như một giao dịch contract modification. Việc ghi nhận doanh thu lúc này sẽ phụ thuộc vào việc hợp đồng thỏa mãn điều kiện ghi nhận doanh thu over time hay at a point in time.
Theo quan điểm của người viết, việc ghi nhận kế toán theo như quy định của IFRS 15 là phù hợp, bởi vì các điều khoản thưởng, phạt quy định tại hợp đồng với khách hàng là một yếu tố không tách rời với hoạt động kinh doanh chính của doanh nghiệp và do vậy, việc ghi nhận doanh thu trong trường hợp này là tuân thủ đúng định nghĩa của khoản mục này.
Một số khóa học nổi bật
Hợp nhất báo cáo tài chính cơ bản
