Kế toán chi phí hoàn trả mặt bằng

1. Quy định tại chế độ kế toán Việt Nam

Thông tư 200 quy định:
“– Khi trích lập dự phòng cho các khoản chi phí hoàn nguyên môi trường, chi phí thu dọn, khôi phục và hoàn trả mặt bằng, dự phòng trợ cấp thôi việc theo quy định của Luật lao động…, ghi:
Nợ các TK 627, 641, 642
Có TK 352 – Dự phòng phải trả”

Như vậy, theo quy định tại chế độ kế toán Việt Nam thì chi phí hoàn trả mặt bằng được trích lập bằng cách ghi tăng chi phí, đồng thời ghi tăng một khoản dự phòng tương ứng. Thông tư không có hướng dẫn nào thêm về việc xác định giá trị của khoản dự phòng này.

Về mặt lý thuyết, doanh nghiệp khi trích lập dự phòng chi phí hoàn trả mặt bằng theo quy định tại thông tư 200 có thể tiếp cận theo hai cách sau:
a) Ghi nhận toàn bộ giá trị dự phòng vào chi phí trong kỳ, tương ứng với giá trị ước tính sẽ phải thanh toán trong tương lai.
b) Dự phòng được trích lập hàng kỳ trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản.

Cả hai cách tiếp cận trên, theo quan điểm của người viết đều có những điểm chưa hợp lý, cụ thể:
– Đối với phương án a, giá trị của khoản nợ phải trả được đo lường và trình bày một cách phù hợp, tuy nhiên giá trị chi phí ghi nhận trong kỳ lại không đảm bảo nguyên tắc phù hợp.
– Đối với phương án b, mặc dù chi phí được ghi nhận phù hợp giữa các kỳ, giá trị của khoản dự phòng trình bày trên BCTC hàng năm lại chưa phản ánh đúng nghĩa vụ thực tế của doanh nghiệp.

2. Quy định tại chuẩn mực kế toán quốc tế

Kế toán đối với chi phí hoàn trả mặt bằng (decommissioning costs) được quy định cụ thể như sau:
– IAS 16: quy định về phương pháp ghi nhận ban đầu
– IAS 37: quy định về thời điểm, giá trị trích lập dự phòng
– IFRIC 1: hướng dẫn phương pháp kế toán trong trường hợp có sự thay đổi trong giá trị dự phòng trích lập
– Ngoài ra, chi phí hoàn nguyên môi trường được kế toán theo quy định tại IAS 02 – Inventories và không thuộc nội dung đề cập của bài viết này.

a) IAS 16 quy định về phương pháp ghi nhận ban đầu

IAS 16 p16 quy định:
“The cost of an item of property, plant and equipment comprises:
(c) the initial estimate of the costs of dismantling and removing the item and restoring the site on which it is located, the obligation for which an entity incurs either when the item is acquired or as a consequence of having used the item during a particular period for purposes other than to produce inventories during that period.”

Như vậy, theo quy định tại IAS 16 thì chi phí hoàn trả mặt bằng sẽ được ghi nhận vào nguyên giá tài sản khi đạt đủ điều kiện về thời điểm ghi nhận quy định tại IAS 37. Giá trị này sau đó sẽ được phân bổ dần vào chi phí hàng kỳ căn cứ vào phương pháp khấu hao và thời gian sử dụng hữu ích của tài sản.

b) IAS 37 quy định về giá trị trích lập dự phòng

IAS 37 p36 quy định “The amount recognised as a provision shall be the best estimate of the expenditure required to settle the present obligation at the end of the reporting period”.

Như vậy, giá trị ghi tăng nguyên giá tài sản theo quy định của IAS 16 là giá trị ước tính đáng tin cậy nhất của giá trị chi phí mà doanh nghiệp sẽ phải bỏ ra để thực hiện nghĩa vụ tại thời điểm báo cáo. IAS 37 cũng yêu cầu giá trị ước tính này cần thể hiện được giá trị thời gian của tiền cũng như những rủi ro liên quan tới khoản dự phòng đó, như các quy định tại p45-47:

“45 Where the effect of the time value of money is material, the amount of a provision shall be the present value of the expenditures expected to be required to settle the obligation.
46 Because of the time value of money, provisions relating to cash outflows that arise soon after the reporting period are more onerous than those where cash outflows of the same amount arise later. Provisions are therefore discounted, where the effect is material.
47 The discount rate (or rates) shall be a pre-tax rate (or rates) that reflect(s) current market assessments of the time value of money and the risks specific to the liability. The discount rate(s) shall not reflect risks for which future cash flow estimates have been adjusted.”

Như vậy, khi xác định giá trị trích lập dự phòng hoàn trả mặt bằng, doanh nghiệp cần quan tâm tới hai yếu tố:
– Giá trị thời gian của tiền; và
– Các rủi ro gắn liền với khoản dự phòng.

b1) Giá trị thời gian của tiền

IAS 37 nói rằng, khi ảnh hưởng của giá trị thời gian của tiền là trọng yếu thì giá trị trích lập dự phòng chính là giá trị hiện tại của các khoản ước tính phải thanh toán trong tương lai để thanh toán cho nghĩa vụ hoàn trả mặt bằng. Đối với chi phí hoàn trả mặt bằng, thông thường doanh nghiệp sẽ có nghĩa vụ thực hiện trong khoảng 5-10 năm, thậm chí 30-50 năm, vì vậy việc chiết khấu dòng tiền trong tương lai về giá trị hiện tại theo quy định tại IAS 37 là phù hợp. Theo PwC thì tỷ lệ lãi suất thể hiện giá trị thời gian của tiền trong điều kiện thông thường chính là mức lãi suất trái phiếu chính phủ với cùng đơn vị tiền tệ và mức thời gian đáo hạn tương tự với thời gian dự kiến thực hiện việc hoàn trả mặt bằng. Việc thực hiện chiết khấu giá trị tương lai về giá trị hiện tại để thể hiện giá trị thời gian của tiền có thể được thực hiện theo hai cách:
– Chiết khấu giá tương lai (đã bao gồm ảnh hưởng của lạm phát) sử dụng lãi suất danh nghĩa; hoặc
– Chiết khấu giá hiện hành (chưa bao gồm ảnh hưởng của lạm phát) sử dụng lãi suất thực.

Để dễ hình dung hơn, hãy cùng xét ví dụ sau:
Ngày 01/01/2018, doanh nghiệp xây dựng một nhà xưởng trên đất đi thuê. Thời gian thuê đất là 50 năm và doanh nghiệp có nghĩa vụ phá dỡ, hoàn trả lại đất theo đúng nguyên trạng khi kết thúc thời hạn thuê. Chi phí phá dỡ tại thời điểm này trên thị trường ước tính vào khoảng 300 triệu đồng. Giả sử mức lãi suất trái phiếu chính phủ bằng VND với thời hạn 50 năm là 5%, tỷ lệ lạm phát dự kiến là 1,5%/năm. Để chiết khấu dòng tiền tương lai về giá trị hiện tại để thể hiện giá trị thời gian của tiền có thể thực hiện theo một trong hai cách sau:
– Điều chỉnh giá hiện hành (300 triệu đồng) cho tỷ lệ lạm phát (1,5%) để xác định giá tương lai trong 50 năm với giá trị là 631.572.726 đồng. Sau đó chiết khấu giá tương lai sử dụng mức lãi suất danh nghĩa (5%) để chiết khấu về giá trị hiện tại, với giá trị 55.075.496 đồng.
– Chiết khấu giá hiện hành (300 triệu đồng) sử dụng tỷ lệ lãi suất thực, trong đó:
(1 + lãi suất thực) = (1 + lãi suất danh nghĩa)/(1 + tỷ lệ lạm phát)
Từ đó ta tính được mức lãi suất thực là 3,45%
Chiết khấu 300 triệu đồng cho tỷ lệ lãi suất 3,45%, ta được giá trị hiện tại là 55.075.496 đồng.
Như vậy, giá trị hiện tại của dòng tiền trong cả hai trường hợp là như nhau.

b2) Các rủi ro gắn liền với khoản dự phòng

IAS 37 không có hướng dẫn cụ thể về việc điều chỉnh các rủi ro gắn liền với khoản dự phòng. Chuẩn mực chỉ lưu ý rằng, kế toán cần chú ý để đảm bảo việc điều chỉnh rủi ro không bị trùng lặp, ví dụ như dòng tiền đã được điều chỉnh cho rủi ro rồi thì tỷ lệ chiết khấu sẽ không được điều chỉnh nữa:

“The discount rate(s) shall not reflect risks for which future cash flow estimates have been adjusted”.

Để điều chỉnh giá trị hiện tại của khoản dự phòng để thể hiện cho các rủi ro gắn liền với khoản dự phòng, có thể được thực hiện thông qua hai cách:
– Chiết khấu dòng tiền đã điều chỉnh cho rủi ro sử dụng tỷ lệ lãi suất chưa điều chỉnh cho rủi ro; hoặc
– Chiết khấu dòng tiền chưa điều chỉnh cho rủi ro sử dụng tỷ lệ lãi suất đã điều chỉnh cho rủi ro.

Trong thực tế, việc xác định tỷ lệ lãi suất đã điều chỉnh cho rủi ro là một việc không hề dễ dàng. Vì vậy, kế toán thường điều chỉnh dòng tiền cho các rủi ro liên quan, sau đó sử dụng tỷ lệ lãi suất chưa điều chỉnh cho rủi ro để chiết khấu về giá trị hiện tại. Để hiểu rõ hơn về hai phương pháp này, có thể xét ví dụ sau:

Xét tiếp ví dụ trên, giá trị ước tính mà doanh nghiệp phải trả sau 50 năm để thực hiện nghĩa vụ hoàn trả mặt bằng là 631.572.726 đồng. Tuy nhiên, chi phí có thể phát sinh thực tế nằm trong khoảng từ 600 triệu đồng và 750 triệu đồng. Doanh nghiệp không thích rủi ro, và sẵn sàng chấp nhận thanh toán chi phí với giá trị 675 triệu đồng, thay vì chịu rủi ro số chi phí thực tế phát sinh có thể lên tới 750 triệu đồng.

Như vậy, để xác định giá trị hiện tại của khoản dự phòng, kế toán sẽ thực hiện chiết khấu giá trị dòng tiền đã điều chỉnh cho rủi ro (675 triệu đồng) cho tỷ lệ chiết khấu không điều chỉnh cho rủi ro (5%). Như vậy, giá trị dự phòng là 58.862.516 đồng.

Để xác định tỷ lệ chiết khấu đã điều chỉnh cho rủi ro, kế toán có thể chiết khấu giá trị dòng tiền chưa điều chỉnh cho rủi ro (631.572.726 đồng) cho mức lãi suất phù hợp để đạt được giá trị hiện tại là 58.862.516 đồng, trong trường hợp này là 4,86% (thấp hơn tỷ lệ chiết khấu không điều chỉnh cho rủi ro).

Hạch toán kế toán:
Nợ nguyên giá tài sản: 58.862.516 đồng
Có Dự phòng phải trả: 58.862.516 đồng

Hàng kỳ, doanh nghiệp ghi tăng giá trị dự phòng phải trả, đồng thời ghi tăng chi phí tài chính trong kỳ.

c) IFRIC 1 hướng dẫn phương pháp kế toán trong trường hợp có sự thay đổi trong giá trị dự phòng trích lập

Theo hướng dẫn tại IFRIC 1, trong trường hợp giá trị dự phòng có sự thay đổi do có sự thay đổi về thời gian hoặc giá trị của dòng tiền ước tính để thực hiện nghĩa vụ, hoặc sự thay đổi về tỷ lệ lãi suất thì:
– Giá trị thay đổi của khoản dự phòng sẽ được cộng vào hoặc trừ khỏi vào nguyên giá của tài sản liên quan; và
– Giá trị trừ khỏi nguyên giá của tài sản không vượt quá giá trị còn lại của tài sản. Nếu như sự giảm giá trị phải thanh toán của khoản dự phòng lớn hơn giá trị còn lại của tài sản, phần giá trị vượt sẽ được ghi nhận ngay vào kết quả kinh doanh trong kỳ.
– Nếu sự tăng giá trị của khoản dự phòng dẫn tới việc tăng thêm nguyên giá của tài sản, doanh nghiệp có thể xem xét tổn thất giá trị tài sản theo quy định tại IAS 36.
– Khi tài sản đã hết thời gian sử dụng hữu ích, toàn bộ các thay đổi liên quan tới khoản dự phòng phải trả đều được ghi nhận ngay vào kết quả kinh doanh trong kỳ. Các quy tắc trên dựa trên giả định doanh nghiệp sử dụng mô hình giá gốc.

Một số khóa học nổi bật

Miễn phí