Một trong những vẫn đề ít được coi trọng trong thực hành kế toán tại Việt Nam là sự phân biệt trong việc ghi nhận giữa một khoản chi phí và một khoản giảm trừ doanh thu. Trong quá trình làm việc, tôi nhận thấy có một bộ phận kế toán, thậm chí cả kiểm toán, chưa phân biệt được sự khác biệt trong việc ghi nhận này, cũng như chưa đặt sự quan tâm đúng mức cho vấn đề. Trong các trường hợp này, kế toán (và kiểm toán) thường ghi nhận vấn đề sao cho tiện nhất, phù hợp với hình thức của chứng từ cũng như quy định của pháp luật thuế, tuy nhiên chưa chắc đã đúng về mặt bản chất kế toán. Cũng vì giá trị lợi nhuận không thay đổi nên vấn đề này thường chưa được kế toán coi trọng. Bên dưới sẽ thảo luận sự khác biệt trong việc ghi nhận chi phí và giảm trừ doanh thu trong một số trường hợp cụ thể.
1. IFRS 15 (và cả thông tư 200) tiếp cận việc ghi nhận doanh thu theo nguyên tắc nghĩa vụ thực hiện hợp đồng (performance obligation). Nói một cách đơn giản, kế toán xác định từng lời hứa độc lập với khách hàng (distinct goods and services) để làm cơ sở cho việc ghi nhận doanh thu, không phân biệt các lời hứa này được quy định rõ bằng các điều khoản trong hợp đồng (explicit) hay là dựa trên truyền thống của doanh nghiệp (customary practice). Điều quan trọng là tại thời điểm ký kết hợp đồng, khách hàng có sự mong đợi chính đáng là doanh nghiệp sẽ cung cấp các sản phẩm, dịch vụ độc lập cho khách hàng, thì mỗi sản phẩm này sẽ tạo thành một nghĩa vụ thực hiện hợp đồng riêng biệt. Đó là lý do mà quy định tại thông tư 200 yêu cầu bán sản phẩm A tặng kèm sản phẩm B thì sẽ ghi nhận kế toán như việc doanh nghiệp bán 2 sản phẩm, A và B.
Để làm rõ hơn vấn đề này, hãy cùng xem xét trường hợp sau:
Công ty A là Công ty hoạt động trong lĩnh vực lắp ráp ô tô. Công ty A trực tiếp bán sản phẩm cho Công ty B. Công ty B bán sản phẩm cho khách hàng là người tiêu dùng cuối. Biết giao dịch giữa Công ty A và Công ty B là giao dịch mua đứt – bán đoạn, hay nói cách khác, công ty A là chủ thể trong giao dịch này. Công ty A không có các giao dịch bán hàng trực tiếp với các khách hàng của Công ty B. Biết:
a) Tại thời điểm ký hợp đồng với công ty B, mặc dù trong hợp đồng không có điều khoản quy định về việc bảo dưỡng, tuy nhiên Công ty A có truyền thống cung cấp dịch vụ bảo dưỡng miễn phí cho khách hàng mua ô tô do công ty A lắp ráp trong vòng 1 năm.
b) Tại thời điểm ký hợp đồng, không có điều khoản quy định nào trong hợp đồng về việc bảo dưỡng, cũng như công ty A không có truyền thống bảo dưỡng miễn phí ô tô cho khách hàng. Tuy nhiên, 6 tháng sau thời điểm ký kết hợp đồng, Công ty A quy định cung cấp dịch vụ bảo dưỡng xe miễn phí cho các khách hàng mua ô tô từ công ty B với các điều kiện tương tự như trường hợp a.
Phân tích:
– Trong trường hợp a, Công ty A có hai nghĩa vụ thực hiện hợp đồng: bán ô tô và bảo dưỡng miễn phí xe cho khách hàng. Công ty A ghi nhận doanh thu riêng biệt cho hai hoạt động này, chi phí bảo dưỡng xe là giá vốn của Công ty A. Tổng doanh thu ghi nhận bằng với giá trị quy định trong hợp đồng.
– Trường hợp b, tại thời điểm ký kết hợp đồng, Công ty A chỉ có một nghĩa vụ thực hiện là bán xe ô tô cho Công ty B. Quyết định bảo dưỡng miễn phí xe cho khách hàng của Công ty B là quyết định được đưa ra sau đó và không ảnh hưởng tới quyết định của người mua hàng tại thời điểm ban đầu. Tất nhiên, khi việc bảo dưỡng xe trở thành customary practice của Công ty A thì việc xác định nghĩa vụ thực hiện tương tự trường hợp a ở trên. Quay trở lại việc ghi nhận kế toán cho trường hợp này, do quyết định về việc cung cấp dịch vụ bảo dưỡng xe miễn phí diễn ra sau thời điểm thực hiện hợp đồng, khoản này về bản chất là một khoản chi phí bán hàng. Do đây là một constructive obligation nên việc ghi nhận kế toán sẽ được thực hiện theo quy định tại IAS 37. Tổng doanh thu ghi nhận bằng với giá trị quy định tại hợp đồng.
2. Khi doanh nghiệp bán hàng cho khách hàng, đồng thời thanh toán cho khách hàng một khoản tiền thì cần phải xem xét khoản tiền thanh toán cho khách hàng có phải để đổi lấy một hàng hóa, dịch vụ độc lập hay không, và nếu có thì giá trị thanh toán có phù hợp với giá trị hợp lý của các hàng hóa, dịch vụ này hay không.
Cùng xem xét ví dụ sau:
Công ty A là công ty hoạt động trong lĩnh vực bất động sản, xây dựng chung cư để bán và thu tiền khách hàng theo tiến độ quy định tại hợp đồng. Hợp đồng mua căn hộ chung cư quy định cụ thể về đặc điểm căn hộ mà khách hàng được hưởng, điều khoản hợp đồng không cho phép Công ty A chuyển giao căn hộ này cho các đối tượng khác, hay nói cách khác, các căn hộ quy định tại hợp đồng với khách hàng không có mục đích sử dụng nào khác đối với Công ty A ngoài việc bán cho các khách hàng đó. Một số thông tin về điều khoản thanh toán như sau:
a) Công ty A không có quyền đơn phương chấm dứt hợp đồng với khách hàng, tuy nhiên, khách hàng có thể lựa chọn chấm dứt hợp đồng mua bán căn hộ với công ty A. Khi đó, một phần giá trị thanh toán theo tiến độ sẽ được Công ty A giữ lại theo quy định của hợp đồng, phần giá trị đã thanh toán còn lại được trả lại cho khách hàng.
b) Cả Công ty A và khách hàng đều không có quyền đơn phương chấm dứt hợp đồng. Trong tất cả các trường hợp, ngoại trừ khi Công ty A vi phạm các điều khoản về bàn giao căn hộ theo quy định trong hợp đồng (ví dụ: chất lượng căn hộ, thời điểm bàn giao căn hộ, …), điều khoản hợp đồng cũng như quy định của pháp luật liên quan cho phép Công ty A tiếp tục thực hiện các công việc theo quy định tại hợp đồng cũng như có quyền lợi hợp pháp với toàn bộ giá trị thanh toán trong hợp đồng. Điều khoản thanh toán theo tiến độ được xác định một cách phù hợp với tiến độ xây dựng của Công ty A để đảm bảo không có sự khác biệt đáng kể; và
Khi khách hàng thực hiện vay vốn thông qua ngân hàng do Công ty A chỉ định để thực hiện việc thanh toán theo tiến độ hợp đồng, Công ty A sẽ hỗ trợ khách hàng 100% chi phí lãi vay phát sinh trong giai đoạn này cho tới thời điểm bàn giao căn hộ.
Phân tích:
– Trong trường hợp a, có thể thấy hợp đồng giữa công ty A và khách hàng có tồn tại yếu tố tài chính (financing component). Do Công ty A không có enforcable right to payment nên theo quy định tại đoạn 35 của chuẩn mực, doanh thu bán căn hộ được ghi nhận tại thời điểm Công ty A thực tế bàn giao căn hộ cho khách hàng. Thời điểm khách hàng thanh toán và nhận bàn giao căn hộ cách xa nhau, khoản tiền mà Công ty A hỗ trợ khách hàng thực chất là để đổi lại một khoản hỗ trợ tài chính từ khách hàng. Do vậy mà khoản này sẽ được ghi nhận là chi phí tài chính (vốn hóa) trên báo cáo tài chính của Công ty A. Doanh thu ghi nhận theo giá trị quy định tại hợp đồng.
– Trường hợp b, do Công ty A có enforcable right to payment nên theo quy định tại đoạn 35c của chuẩn mực, quyền kiểm soát căn hộ được Công ty A chuyển giao dần theo thời gian cho khách hàng trong khi Công ty A thực hiện thi công và do vậy, doanh thu bán căn hộ được Công ty A ghi nhận over time tương ứng với việc chuyển giao quyền kiểm soát căn hộ cho khách hàng. Thời gian bàn giao tài sản và thu tiền từ khách hàng là tương đồng với nhau, không có sự khác biệt đáng kể. Lúc này, việc thu tiền từ khách hàng là phù hợp với khối lượng công việc đã thực hiện và như vậy, lúc này hợp đồng không còn yếu tố tài chính. Số tiền mà Công ty A hỗ trợ cho khách hàng vay vốn ngân hàng không dùng để đổi lại một hàng hóa/dịch vụ độc lập và do vậy, cần ghi nhận khoản này như một khoản giảm trừ doanh thu trên BCTC của Công ty A.
3. Như đã đề cập tại mục 2, cần xem xét số tiền thanh toán cho khách hàng có phải để đổi lấy hàng hóa, dịch vụ độc lập hay không. Hàng hóa hoặc dịch vụ độc lập ở đây cần xét trên mối tương quan với các hợp đồng giữa Công ty với khách hàng, hay nói cách khác, liệu Công ty có “mua” các hàng hóa, dịch vụ này nếu không có hợp đồng bán hàng với khách hàng hay không; và nếu không mua từ khách hàng, liệu Công ty có mua số hàng hóa, dịch vụ trên từ bên thứ ba độc lập hay không?
Cùng xem xét trường hợp sau:
Công ty A ký hợp đồng bán hàng với hai hệ thống siêu thị là B và C. Ngoài hợp đồng bán hàng trên, Công ty A còn có các hợp đồng sau với B và C:
a) A thanh toán cho B số tiền 50 triệu đồng để B quảng cáo sản phẩm của A trong hệ thống siêu thị của B (thông qua website, poster, catalogue, …). Việc quảng cáo này sẽ đẩy mạnh doanh số bán hàng đối với các sản phẩm B mua từ A cho khách hàng, và do vậy giúp tăng doanh số bán hàng của A cho B.
b) A thanh toán cho C số tiền 200 triệu đồng để quảng cáo sản phẩm của A trên các phương tiện truyền thông. Từ việc quảng cáo này, dự kiến thông tin sản phẩm của A sẽ được tiếp thị rộng rãi hơn và do vậy, sẽ có khả năng tiêu thụ tốt hơn cho cả Công ty C cũng như các đối tượng khác mua hàng từ Công ty A. Nếu không ký kết hợp đồng với C, Công ty A có thể mua dịch vụ trên từ đối tác khác với số tiền 150 triệu đồng.
Phân tích:
– Trong trường hợp a, hàng hóa/dịch vụ mà A “mua” từ B là không độc lập với hợp đồng bán hàng của A cho B. Nếu không có hợp đồng bán hàng, A cũng sẽ không “mua” dịch vụ này từ B và do đó, số tiền 50 triệu đồng được ghi nhận là một khoản giảm trừ doanh thu.
– Trường hợp b, dịch vụ mà A mua từ C là độc lập. Giá trị 150 triệu đồng (tương ứng với giá trị hợp lý của dịch vụ) được ghi nhận là chi phí bán hàng, giá trị chênh lệch (50 triệu đồng) cao hơn so với giá trị hợp lý được ghi nhận là một khoản giảm trừ doanh thu.
Một số khóa học nổi bật
Hợp nhất báo cáo tài chính cơ bản
