Một vấn đề thường gặp trong kế toán đó là khi nào doanh nghiệp đủ điều kiện ghi nhận một tài sản trên báo cáo tài chính, hoặc là ghi giảm một tài sản khỏi báo cáo tài chính của mình?
Một quan niệm phổ biến trong kế toán đó là việc ghi nhận tăng, giảm tài sản được gắn liền với quyền sở hữu tài sản. Khi doanh nghiệp có quyền sở hữu tài sản. doanh nghiệp sẽ ghi tăng tài sản này trên hệ thống báo cáo tài chính của mình. Ngược lại, khi doanh nghiệp chuyển giao quyền sở hữu tài sản cho một đơn vị khác, doanh nghiệp sẽ ghi giảm tài sản này khỏi báo cáo tài chính. Nhưng liệu quan điểm này có hoàn toàn đúng, và bạn có đồng ý với quan điểm này hay không?
Quan điểm như đã đề cập ở trên có thể đúng trong đa số các trường hợp giao dịch diễn ra thông thường. Tuy nhiên, trong một số trường hợp giao dịch đặc biệt, quan điểm trên sẽ dẫn tới việc ghi nhận kế toán hoàn toàn sai lầm. Trong bài viết hôm nay, chúng ta hãy cùng tìm hiểu với nhau để đưa ra được cách giải quyết đúng đắn cho vấn đề trên.
Điều 18, chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01 định nghĩa tài sản như sau:
“a/ Tài sản: Là nguồn lực do doanh nghiệp kiểm soát và có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai.”
Đoạn 4.3 trong Conceptual Framework cũng có định nghĩa như sau về tài sản:
“4.3 An asset is a present economic resource controlled by the entity as a result of past events.”
Như vậy, theo quan điểm của chuẩn mực, điểm cốt lõi để phân biệt một tài sản đủ điều kiện ghi nhận là tài sản trên báo cáo tài chính nằm ở quyền kiểm soát tài sản. Nếu một doanh nghiệp có quyền kiểm soát tài sản, doanh nghiệp có thể ghi nhận tài sản đó trên báo cáo tài chính của mình. Nếu doanh nghiệp mất quyền kiểm soát đối với tài sản, doanh nghiệp phải ghi giảm tài sản đó khỏi báo cáo tài chính của mình.
Từ khóa ở đây là quyền kiểm soát tài sản thay vì quyền sở hữu tài sản. Trong một số trường hợp, quyền sở hữu tài sản gắn liền với quyền kiểm soát tài sản. Trong một số trường hợp khác, doanh nghiệp có thể có quyền sở hữu tài sản nhưng lại không thực sự có quyền kiểm soát các tài sản này và ngược lại, có những trường hợp mà doanh nghiệp có quyền kiểm soát tài sản mặc dù không có quyền sở hữu các tài sản này.
Điều chúng ta cần ghi nhớ chính là, mô hình ghi nhận kế toán phụ thuộc vào việc doanh nghiệp có quyền kiểm soát đối với tài sản hay không. Việc doanh nghiệp có quyền sở hữu đối với tài sản hay không hoàn toàn không hề ảnh hưởng tới việc ghi nhận kế toán của doanh nghiệp.
Để hiểu rõ hơn về vấn đề này, hãy cùng tìm hiểu hai ví dụ sau:
Ví dụ 1: Giao dịch gia công hàng hóa
a) Đối với bên giao gia công:
Khoản 3, điều 25 thông tư 200/2014/TT-BTC hướng dẫn về phương pháp kế toán một số giao dịch chủ yếu tài khoản 152 – nguyên liệu, vật liệu quy định như sau về giao dịch gia công hàng hóa:
” Khi xuất nguyên liệu, vật liệu đưa đi gia công, chế biến, ghi:
Nợ TK 154 – Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang
Có TK 152 – Nguyên liệu, vật liệu.”
b) Đối với bên nhận gia công:
Điều 23 thông tư 200/2014/TT-BTC quy định về nguyên tắc kế toán hàng tồn kho:
“Các loại sản phẩm, hàng hóa, vật tư, tài sản nhận giữ hộ, nhận ký gửi, nhận ủy thác xuất nhập khẩu, nhận gia công… không thuộc quyền sở hữu và kiểm soát của doanh nghiệp thì không được phản ánh là hàng tồn kho.”
Như vậy, trong giao dịch gia công hàng hóa, bên giao gia công không ghi giảm tài sản, bên nhận gia công không ghi tăng tài sản. Bên giao gia công có một bút toán phân loại tài sản từ tài khoản 152 – nguyên vật liệu sang tài khoản 154 – chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. Tuy nhiên, đây đều là khoản mục hàng tồn kho của đơn vị, và giá trị tài sản của doanh nghiệp sau bút toán hạch toán này là không thay đổi. Nguyên nhân cho việc ghi nhận kế toán trên nằm ở việc không có sự chuyển giao quyền kiểm soát tài sản giữa bên giao gia công và bên nhận gia công.
Ví dụ 2: Giao dịch thuê tài chính
Trong giao dịch thuê tài chính, bên đi thuê sẽ ghi nhận tài sản thuê trên báo cáo tài chính của mình. Trong khi đó, bên cho thuê sẽ ghi giảm tài sản này trên báo cáo tài chính và thay vào đó là ghi nhận một khoản phải thu tài chính.
Rõ ràng, chúng ta có thể thấy, bên đi thuê tài chính hoàn toàn không có quyền sở hữu đối với tài sản thuê, tài sản này vẫn thuộc quyền sở hữu của bên cho thuê. Tuy nhiên, bên đi thuê vẫn ghi nhận tài sản này trên báo cáo tài chính của mình bởi vì họ có quyền kiểm soát đối với tài sản thuê, đồng thời bên cho thuê ghi giảm tài sản này khỏi báo cáo tài chính của mình vởi vì bên cho thuê đã chuyển giao quyền kiểm soát tài sản này cho bên đi thuê.
Thông qua hai ví dụ trên, mong là các bạn đọc đã có được hình dung về việc nguyên tắc về quyền kiểm soát tài sản đã và đang ảnh hưởng tới việc ghi nhận kế toán hiện nay như thế nào.
Như vậy lại có một câu hỏi khác được đặt ra đó là quyền kiểm soát tài sản thực sự là như thế nào, và khi nào thì doanh nghiệp có quyền kiểm soát tài sản.
Quyền kiểm soát tài sản, hiểu một cách đơn giản, là quyền mà doanh nghiệp có khả năng tự do định đoạt việc sử dụng tài sản như thế nào trong việc thu hồi các lợi ích kinh tế phát sinh từ tài sản như bán tài sản, cho thuê tài sản, … mà không phụ thuộc vào quyết định của các đối tượng khác.
Để hiểu hơn về khái niệm này, hãy cùng tìm hiểu thông qua ba ví dụ dưới đây:
Ví dụ 3:
Công ty A ký hợp đồng bán tài sản X cho Công ty B, đồng thời mua lại chính tài sản X từ Công ty B sau hai năm. Biết:
- Giá bán của A cho B: 500 triệu đồng;
- Giá A mua lại tài sản X từ B: 300 triệu đồng.
Hỏi kế toán ghi nhận cho giao dịch này như thế nào?
Ví dụ 4:
Công ty A ký hợp đồng bán tài sản X cho Công ty B, đồng thời mua lại chính tài sản X từ Công ty B sau hai năm. Biết:
- Giá bán của A cho B: 500 triệu đồng;
- Giá A mua lại tài sản X từ B: 605 triệu đồng.
Hỏi kế toán ghi nhận cho giao dịch này như thế nào?
Ví dụ 5:
Trong cả hai tình huống trên, nếu Công ty A có quyền thay vì cam kết mua lại tài sản, tức là Công ty A có thể lựa chọn mua lại tài sản trên sau hai năm hoặc không, thì việc ghi nhận kế toán có sự khác biệt gì hay không?
Trong hai tình huống thuộc ví dụ số 3 và ví dụ số 4, chúng ta có thể có một số phân tích như sau:
- Tại thời điểm ban đầu, đã có sự chuyển giao quyền sở hữu tài sản X từ Công ty A cho Công ty B;
- Công ty B có nghĩa vụ phải bán lại tài sản X cho Công ty A sau hai năm;
Như vậy, trong cả hai tình huống, Công ty B không có quyền tự do quyết định trong việc tài sản sẽ được sử dụng như thế nào. Ví dụ, Công ty B không thể bán tài sản X cho một bên thứ ba độc lập, bởi vì khi đó, Công ty B sẽ không thể thực hiện cam kết bán lại tài sản X cho công ty A sau hai năm được nữa. Công ty B không có quyền kiểm soát tài sản X, mặc dù có quyền sở hữu đối với tài sản này. Công ty A mới thực sự là doanh nghiệp có quyền kiểm soát đối với tài sản X. Hoàn toàn chưa có sự chuyển giao quyền kiểm soát tài sản X từ công ty A cho Công ty B.
Do chưa có sự chuyển giao quyền kiểm soát tài sản, giao dịch giữa Công ty A và Công ty B tại ví dụ 3 và ví dụ 4 về mặt bản chất kế toán không phải là giao dịch bán hàng. Do vậy:
- Công ty A không ghi nhận doanh thu phát sinh từ các giao dịch này (trong cả ví dụ số 3 và ví dụ số 4);
- Công ty A không ghi giảm tài sản, do Công ty A vẫn là doanh nghiệp có quyền kiểm soát tài sản X;
- Công ty B không ghi tăng tài sản X bởi vì mặc dù Công ty B có quyền sở hữu tài sản X, Công ty B không có quyền kiểm soát đối với tài sản này;
- Đối với ví dụ 3, về mặt bản chất kế toán là Công ty B trả cho Công ty A 200 triệu đồng để đổi lại quyền sử dụng tài sản trong hai năm. Do vậy, Công ty A sẽ kế toán giao dịch này như một giao dịch cho thuê tài sản còn Công ty B sẽ kế toán giao dịch này như một giao dịch đi thuê tài sản thông thường;
- Đối với ví dụ 4, về mặt bản chất kế toán là Công ty A đi vay Công ty B số tiền 500 triệu đồng và thế chấp cho Công ty B bằng quyền sở hữu tài sản X. Công ty A và Công ty B kế toán giao dịch này như một giao dịch tài trợ tài chính thông thường.
Trong ví dụ số 5, việc Công ty A có quyền mua tài sản thay vì cam kết mua tài sản không ảnh hưởng tới nghĩa vụ của Công ty B. Công ty B vẫn có nghĩa vụ phải bán lại tài sản cho Công ty A khi Công ty A có yêu cầu. Điều này đồng nghĩa với việc Công ty B không có quyền tự do quyết định trong việc sử dụng tài sản và do vậy, Công ty B không có quyền kiểm soát đối với tài sản X. Mô hình kế toán không có sự khác biệt gì so với ở ví dụ 3 và ví dụ 4, cho tới khi có sự thay đổi về mặt quyền và nghĩa vụ của Công ty B. Ví dụ, tại thời điểm cuối năm thứ hai, Công ty A quyết định sẽ không thực hiện quyền mua tài sản. Lúc này, Công ty A sẽ ghi nhận doanh thu từ nghiệp vụ bán tài sản còn Công ty B sẽ ghi nhận tài sản X là tài sản trên báo cáo tài chính của mình.
Một số khóa học nổi bật
Hợp nhất báo cáo tài chính cơ bản
