Ghi nhận chi phí thuê đất và cơ sở hạ tầng trong giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản

Chuẩn mực kế toán về tài sản cố định hữu hình yêu cầu chỉ trích khấu hao tài sản cố định kể từ thời điểm các tài sản này đạt tới trạng thái sẵn sàng sử dụng. Như vậy, giả sử một doanh nghiệp mua đất (có quyền sở hữu hoặc quyền sử dụng lâu dài) và tài sản trên đất, sau đó thực hiện nâng cấp, cải tạo, xây dựng tài sản trên nền đất, tài sản trên đất vừa mua thì:

– Các chi phí nâng cấp, cải tạo, xây dựng này được vốn hóa vào giá trị tài sản cố định. Giá trị vốn hóa là toàn bộ các chi phí liên quan trực tiếp tới việc nâng cấp, cải tạo, xây dựng mới tài sản; và
– Toàn bộ các tài sản bao gồm đất, tài sản trên đất và các chi phí nâng cấp, cải tạo, xây dựng mới trên được coi như một tài sản đồng nhất và chỉ trích khấu hao khi việc nâng cấp, cải tạo, xây dựng đã hoàn thành và các tài sản trên đạt tới trạng thái sẵn sàng sử dụng.

Vậy nếu đất và tài sản trên đất được doanh nghiệp đi thuê thì liệu việc ghi nhận kế toán đối với các chi phí nâng cấp, cải tạo tài sản đi thuê có gì khác biệt so với trường hợp tài sản chủ sở hữu sử dụng?

– Các chi phí thuê đất và tài sản trên đất thuộc phạm vi điều chỉnh của chuẩn mực IFRS 16 về thuê tài sản; và
– Các chi phí nâng cấp, cải tạo tài sản đi thuê (leasehold improvements) thuộc phạm vi điều chỉnh của chuẩn mực IAS 16.

1. Chi phí nâng cấp, cải tạo tài sản đi thuê

Như đã nói ở trên, các chi phí nâng cấp, cải tạo tài sản đi thuê được ghi nhận như một tài sản cố định hữu hình và thuộc phạm vi điều chỉnh của chuẩn mực IAS 16.

Ví dụ:

Doanh nghiệp thuê đất của nhà nước trong 50 năm và xây dựng trên đó hệ thống nhà xưởng, văn phòng thì các chi phí xây dựng này được ghi nhận là tài sản cố định hữu hình trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Giá trị ghi nhận tài sản là toàn bộ các chi phí liên quan trực tiếp tới việc đầu tư xây dựng tài sản.

Các tài sản này bắt đầu được trích khấu hao khi việc xây dựng được hoàn thành. Như vậy, cách ứng xử đối với các chi phí nâng cấp, cải tạo tài sản đi thuê tương tự như các chi phí cùng loại đối với tài sản chủ sở hữu sử dụng về giá trị vốn hóa, thời điểm trích khấu hao tài sản. Về thời gian khấu hao tài sản có thể sẽ có những khác biệt, đối với tài sản chủ sở hữu sử dụng sẽ xác định dựa trên ước tính về thời gian sử dụng hữu ích của tài sản, còn đối với tài sản đi thuê sẽ là giá trị nhỏ hơn giữa thời gian sử dụng hữu ích và thời gian thuê xác định theo các quy định của IFRS 16.

2. Chi phí thuê tài sản

Một câu hỏi đặt ra là kế toán sẽ ghi nhận đối với các chi phí thuê tài sản như thế nào trong giai đoạn phát sinh việc nâng cấp, cải tạo tài sản đi thuê:

– Đâu là thời điểm doanh nghiệp bắt đầu phân bổ quyền sử dụng tài sản; và
– Các chi phí này có được vốn hóa vào giá trị nâng cấp, cải tạo tài sản?

a) Thời điểm doanh nghiệp phân bổ quyền sử dụng tài sản

Đoạn 32 của chuẩn mực quy định về việc trích khấu hao quyền sử dụng tài sản như sau:

“32 If the lease transfers ownership of the underlying asset to the lessee by the end of the lease term or if the cost of the right-of-use asset reflects that the lessee will exercise a purchase option, the lessee shall depreciate the right-ofuse asset from the commencement date to the end of the useful life of the underlying asset. Otherwise, the lessee shall depreciate the right-of-use asset from the commencement date to the earlier of the end of the useful life of the right-of-use asset or the end of the lease term.”

Như vậy, theo quy định của chuẩn mực thì thời điểm doanh nghiệp bắt đầu phân bổ quyền sử dụng tài sản là ngày bắt đầu thời hạn thuê tài sản (commencement date).

b) Chi phí thuê tài sản được ghi nhận như thế nào?

Như đã đề cập ở trên, IAS 16 yêu cầu chỉ vốn hóa vào chi phí tài sản các chi phí liên quan trực tiếp tới việc xây dựng tài sản. Các chi phí thuê tài sản là các chi phí mà doanh nghiệp bỏ ra để có được quyền sử dụng tài sản và không liên quan trực tiếp tới việc nâng cấp, cải tạo tài sản đó.

Ví dụ 1:

– Doanh nghiệp A thuê văn phòng và thực hiện sơn sửa lại văn phòng thì các chi phí sơn sửa chỉ bao gồm các chi phí trực tiếp liên quan tới công việc này như chi phí nhân công, chi phí sơn, các chi phí dịch vụ mua ngoài khác, … và không bao gồm chi phí phân bổ tiền thuê văn phòng;

– Doanh nghiệp B thuê văn phòng và thực hiện làm mới nội thất thì các chi phí làm mới nội thất chỉ bao gồm các chi phí liên quan trực tiếp tới công việc này như chi phí vật liệu, chi phí nhân công, chi phí tư vấn, thi công, … và không bao gồm chi phí phân bổ tiền thuê văn phòng;

– Tương tự, nếu một doanh nghiệp thuê đất để xây dựng dự án là nhà xưởng, văn phòng trên đất thì giá trị nhà xưởng xây dựng trên đất chỉ bao gồm các chi phí liên quan trực tiếp tới việc xây dựng nhà xưởng và không bao gồm chi phí phân bổ tiền thuê đất.

Như vậy, doanh nghiệp cần chú ý một số lưu ý sau trong việc kế toán chi phí thuê tài sản:

– Thời điểm bắt đầu phân bổ chi phí thuê tài sản là ngày bắt đầu thời hạn thuê tài sản, không phụ thuộc vào việc doanh nghiệp có phải thanh toán tiền thuê cho giai đoạn đó hay không (rent-free period); và

– Chi phí thuê tài sản chỉ được vốn hóa vào giá trị của tài sản khác nếu các chi phí thuê liên quan trực tiếp tới việc xây dựng các tài sản này. Ví dụ thuê máy thi công để thực hiện cho việc xây dựng nhà máy. Các chi phí thuê tài sản khác cần phải được ghi nhận ngay là một khoản chi phí trong kỳ.

Ví dụ 2:

Công ty A thuê quyền sử dụng đất và quyền sử dụng cơ sở hạ tầng trên đất từ Công ty B với thời hạn 50 năm, tiền thuê trả một lần tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản với tổng số tiền là 100 tỷ đồng, trong đó:

– Giá trị quyền sử dụng đất: 70 tỷ đồng;
– Giá trị quyền sử dụng cơ sở hạ tầng trên đất: 30 tỷ đồng

Dựa trên đất và cơ sở hạ tầng đi thuê, Công ty A sẽ thực hiện xây dựng hệ thống nhà máy X. Biết trong giai đoạn năm 202X, Công ty A không có bất kỳ hoạt động nào khác ngoài việc triển khai dự án xây dựng nhà máy X. Hỏi Công ty A ghi nhận như thế nào đối với chi phí thuê quyền sử dụng đất và cơ sở hạ tầng trên đất?

Trả lời:

Công ty A cần ghi nhận toàn bộ chi phí thuê đất và cơ sở hạ tầng trên đất vào chi phí trong kỳ, trong đó:
– Chi phí thuê đất: 1,4 tỷ đồng; và
– Chi phí thuê cơ sở hạ tầng trên đất: 0,6 tỷ đồng

Đây không phải là các chi phí liên quan trực tiếp tới việc xây dựng nhà máy X, vì vậy Công ty không vốn hóa vào giá trị dự án. Ngày bắt đầu thực hiện phân bổ chi phí thuê tài sản là ngày mà Công ty A có quyền sử dụng các tài sản này.

Update ngày 13/06/2021

Trả lời của ông Trịnh Đức Vinh – Phó cục trưởng Cục Quản lý giám sát kế toán – kiểm toán (Bộ Tài chính) về việc ghi nhận chi phí thuê đất trong giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản: