Principal vs agent considerations là một vấn đề phức tạp trong việc ghi nhận doanh thu kế toán. Theo đó, doanh nghiệp cần xác định được mình đóng vai trò là chủ thể hay đại lý trong giao dịch bán hàng cho khách hàng để ghi nhận doanh thu một cách phù hợp:
- Nếu doanh nghiệp đóng vai trò là chủ thể, khi đó, doanh nghiệp sẽ ghi nhận toàn bộ doanh thu bán hàng và giá vốn hàng bán phát sinh từ giao dịch này như việc bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ thông thường (doanh thu được ghi nhận gross);
- Nếu doanh nghiệp đóng vai trò là đại lý, khi đó doanh nghiệp sẽ chỉ ghi nhận doanh thu là phần giá trị thuần mà mình được hưởng từ giao dịch bán hàng (doanh thu được ghi nhận net).
Nguyên tắc của việc xác định doanh nghiệp là chủ thể hay đại lý trong giao dịch bán hàng cho khách hàng nằm ở việc doanh nghiệp có quyền kiểm soát đối với hàng hóa/dịch vụ trước khi các hàng hóa, dịch vụ này được chuyển giao cho khách hàng hay không. Nếu doanh nghiệp có quyền kiểm soát hàng hóa, doanh nghiệp sẽ là chủ thể trong giao dịch bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ cho khách hàng. Ngược lại, nếu doanh nghiệp không có quyền kiểm soát hàng hóa, dịch vụ trước khi các hàng hóa, dịch vụ này được cung cấp cho khách hàng thì lúc này, doanh nghiệp chỉ đóng vai trò là đại lý trong giao dịch cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng. Ngoài ra, IFRS 15 cũng đưa ra một số dấu hiệu nhận biết cho thấy doanh nghiệp đóng vai trò là chủ thể trong giao dịch bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ với khách hàng.
Trong một giao dịch mà doanh nghiệp đồng thời cung cấp nhiều loại sản phẩm hàng hóa, dịch vụ thì doanh nghiệp có thể vừa là chủ thể trong giao dịch cung cấp một số hàng hóa, dịch vụ đồng thời là đại lý trong giao dịch cung cấp các hàng hóa, dịch vụ còn lại. Vì vậy, việc xác định doanh nghiệp là chủ thể hay đại lý cần được xem xét cho từng hàng hóa, dịch vụ độc lập.
Để có thể hiểu rõ hơn về vấn đề này, chúng ta hãy cùng xem xét một tình huống đơn giản dưới đây:
Công ty A ký hợp đồng bán hàng hóa cho Công ty B với một số điều khoản như sau:
- Số lượng hàng hóa: 10.000 sản phẩm
- Đơn giá bán: 100.000 đồng/sản phẩm
- Công ty B chỉ phải thanh toán cho Công ty A phần giá trị hàng tồn kho mà Công ty B đã bán cho khách hàng
- Công ty B có quyền trả lại Công ty A số hàng hóa trên nếu như số hàng hóa này không tiêu thụ được, đồng thời Công ty A có quyền thu hồi lại số hàng hóa trên từ Công ty B
- Toàn bộ 10.000 sản phẩm được Công ty A giao cho Công ty B tại ngày 01/01/2018
Biết:
- Trong năm 2018, Công ty B đã tiêu thụ được 7.000 sản phẩm
- Số tiền mà Công ty B đã thanh toán cho Công ty A từ việc bán 7.000 sản phẩm trên là 700 triệu đồng
- Công ty B bán các sản phẩm trên cho khách hàng với đơn giá 120.000 đồng/sản phẩm
Hỏi:
- Công ty A ghi nhận như thế nào từ giao dịch bán hàng trên?
- Công ty B ghi nhận như thế nào đối với giao dịch này?
Để trả lời được câu hỏi này, chúng ta cần xác định vai trò của Công ty A và Công ty B là chủ thể hay đại lý trong từng giao dịch bán hàng hóa, hay nói cách khác, Công ty nào có quyền kiểm soát hàng hóa trong giao dịch bán hàng với khách hàng.
Tình huống này có thể có hai trường hợp xảy ra:
- Công ty A là chủ thể trong giao dịch bán hàng cho Công ty B, đồng thời Công ty B là chủ thể trong giao dịch bán hàng cho khách hàng; hoặc
- Công ty A là chủ thể trong giao dịch bán hàng với khách hàng còn Công ty B chỉ đóng vai trò là đại lý.
Để xác định Công ty nào thực sự có quyền kiểm soát đối với hàng hóa trong giao dịch bán hàng hóa cho khách hàng, chúng ta có thể sử dụng dấu hiệu nhận biết về rủi ro liên quan tới hàng tồn kho. Cụ thể, chuẩn mực hướng dẫn về dấu hiệu này như sau:
“Indicators that an entity controls the specified good or service before it is transferred to the customer (and is therefore a principal (see paragraph B35)) include, but are not limited to, the following:
(b) the entity has inventory risk before the specified good or service has been transferred to a customer or after transfer of control to the customer (for example, if the customer has a right of return). For example, if the entity obtains, or commits itself to obtain, the specified good or service before obtaining a contract with a customer, that may indicate that the entity has the ability to direct the use of, and obtain substantially all of the remaining benefits from, the good or service before it is transferred to the customer.”
Áp dụng vào tình huống đưa ra trong bài viết, chúng ta có thể đưa ra một số đánh giá như sau:
- Công ty B không có nghĩa vụ thanh toán cho Công ty A trong trường hợp Công ty B không bán được số hàng hóa trên cho khách hàng. Điều này cho thấy Công ty B không có rủi ro liên quan tới số hàng hóa trên mà thực tế Công ty A mới là bên chịu rủi ro liên quan tới việc Công ty B không tiêu thụ được số hàng hóa này;
- Công ty B có quyền trả lại hàng hóa cho Công ty A. Điều này cho thấy rủi ro liên quan tới số hàng hóa trên chưa thực sự chuyển giao từ Công ty A sang Công ty B; và
- Công ty A có quyền yêu cầu Công ty B trả lại số hàng hóa trên. Điều này cho thấy Công ty A mới thực sự là đơn vị có quyền kiểm soát số hàng hóa trên.
Thông qua các đánh giá trên, chúng ta có thể thấy, mặc dù về mặt hình thức giao dịch là Công ty A bán hàng hóa cho Công ty B. Tuy nhiên, về mặt bản chất giao dịch, hoàn toàn không có sự chuyển giao quyền kiểm soát cũng như các rủi ro liên quan tới số hàng hóa này từ Công ty A sang Công ty B.
Như vậy, trong giao dịch bán hàng hóa này, thực chất Công ty A đóng vai trò là chủ thể trong giao dịch bán hàng hóa với khách hàng, còn Công ty B chỉ đóng vai trò là đại lý.
Vậy việc ghi nhận kế toán trong giao dịch này được thực hiện như thế nào?
a) Tại ngày 01/01/2018, khi Công ty A chuyển giao 10.000 sản phẩm cho Công ty B
– Tại Công ty A:
Công ty A sẽ theo dõi giao dịch này như giao dịch hàng gửi bán đại lý.
Bút toán hạch toán:
Nợ hàng gửi bán đại lý: 10.000 sản phẩm (chi tiết Công ty B)
Có thành phẩm, hàng hóa: 10.000 sản phẩm
– Tại Công ty B:
Công ty B không hạch toán kế toán đối với số hàng hóa nhận được từ Công ty A mà chỉ theo dõi ngoại bảng trên hệ thống sổ sách quản trị của Công ty.
b) Khi Công ty B bán được 7.000 sản phẩm cho khách hàng:
– Tại Công ty A:
+ Vì là chủ thể trong giao dịch bán hàng với khách hàng nên Công ty A ghi nhận toàn bộ doanh thu bán hàng phát sinh từ giao dịch này.
Bút toán hạch toán:
Nợ phải thu khách hàng: 840 triệu đồng (7.000 x 120.000)
Có doanh thu bán hàng: 840 triệu đồng
+ Đồng thời Công ty A ghi nhận giá vốn hàng bán phát sinh từ giao dịch trên:
Nợ giá vốn hàng bán/Có hàng gửi bán đại lý: Giá vốn của 7.000 sản phẩm
+ Công ty A cũng ghi nhận khoản phải trả Công ty B về phí hoa hồng đại lý:
Nợ chi phí bán hàng: 140 triệu đồng (7.000 x 20.000)
Có phải trả nhà cung cấp: 140 triệu đồng
+ Công ty A thực hiện bù trừ công nợ phải thu, phải trả và thu tiền bán hàng từ Công ty B:
Nợ tiền: 700 triệu đồng
Nợ phải trả nhà cung cấp: 140 triệu đồng
Có phải thu khách hàng: 840 triệu đồng
– Tại Công ty B:
+ Công ty B ghi nhận số tiền thu hộ Công ty A liên quan tới giá trị hàng hóa đã tiêu thụ trong kỳ, đồng thời ghi nhận giá phía hoa hồng đại lý mà mình được hưởng.
Bút toán hạch toán:
Nợ tiền: 840 triệu đồng
Có phải trả khác: 700 triệu đồng (chi tiết Công ty A)
Có doanh thu hoa hồng được hưởng: 140 triệu đồng
+ Khi Công ty B thanh toán tiền hàng cho Công ty A ghi:
Nợ phải trả khác: 700 triệu đồng
Có tiền: 700 triệu đồng
Như vậy, qua tình huống trên, có thể thấy rõ việc xác định chính xác vai trò của doanh nghiệp trong giao dịch bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ với khách hàng có ảnh hưởng rất lớn trong việc ghi nhận doanh thu.
Vẫn tình huống trên, trong trường hợp Công ty B đã có nghĩa vụ thanh toán tại thời điểm Công ty A chuyển giao sản phẩm cho Công ty B, và thời điểm thanh toán phụ thuộc vào thời điểm Công ty B thực tế bán hàng hóa cho khách hàng. Nếu như quyền kiểm soát và rủi ro liên quan tới hàng hóa đã có sự chuyển giao từ Công ty A và Công ty B thì lúc này, Công ty B đóng vai trò là khách hàng của Công ty A, đồng thời Công ty B đóng vai trò là chủ thể trong giao dịch bán hàng với khách hàng.
– Tại thời điểm chuyển giao hàng hóa cho Công ty B (ngày 01/01/2018), Công ty A ghi nhận doanh thu từ việc bán hàng là 1 tỷ đồng (10.000 x 100.000), đồng thời ghi nhận giá vốn hàng bán phát sinh từ giao dịch bán hàng trên.
– Tại thời điểm Công ty B nhận được hàng hóa từ Công ty A, Công ty B ghi tăng giá trị hàng tồn kho:
Nợ hàng tồn kho: 1 tỷ đồng
Có phải trả nhà cung cấp: 1 tỷ đồng
– Khi Công ty B bán hàng hóa ra bên ngoài ghi:
Nợ tiền: 840 triệu đồng
Có doanh thu bán hàng: 840 triệu đồng
Nợ giá vốn hàng bán: 700 triệu đồng
Có hàng tồn kho: 700 triệu đồng
Một số khóa học nổi bật
Hợp nhất báo cáo tài chính cơ bản
