1. Tình huống giả định
Công ty A xây dựng một nhà máy sản xuất với diện tích 100.000 m2, theo đó:
- Phase 1: Trong 3 năm đầu, Công ty hoàn tất việc xây dựng toàn bộ nhà máy;
- Phase 2: Trong 2 năm tiếp theo, Công ty thực hiện lắp đặt dây chuyền sản xuất trên phần diện tích 40.000 m2 và đưa vào hoạt động các dây chuyền này;
- Phase 3: Trong 3 năm tiếp theo, Công ty tiếp tục thực hiện việc lắp đặt dây chuyền sản xuất trên phần diện tích 60.000 m2 còn lại và ngay lập tức đưa các dây chuyền này vào hoạt động ngay khi kết thúc quy trình chạy thử.
Hỏi: đâu là thời điểm mà Công ty bắt đầu trích khấu hao tài sản liên quan tới dự án nhà máy trên?
2. Phân tích từ một số tình huống trong thực tế
2.1 Tình huống 1
Công ty B có một dự án xây dựng nhà máy sản xuất tại khu vực X. Công ty B mua một lô đất, đồng thời thực hiện việc xây dựng nhà máy trên lô đất trên.
Phân tích tình huống:
Việc mua đất và xây dựng nhà máy nằm trong một dự án thống nhất, liền mạch của Công ty B. Như vậy, tại thời điểm ban đầu, Công ty ghi nhận giá trị đất mua về như một tài sản đang trong quá trình xây dựng. Việc ghi tăng tài sản cố định và bắt đầu trích khấu hao được thực hiện khi việc xây dựng nhà máy hoàn thành và đi vào sản xuất.
2.2 Tình huống 2
Công ty C có kế hoạch mở rộng nhà máy trong tương lai tại khu vực X. Để thực hiện kế hoạch này, Công ty C mua một mảnh đất tại vị trí trên. Việc xây dựng nhà máy X chỉ được thực hiện sớm nhất là sau 2 năm kể từ thời điểm mua đất. Lý do của việc này là bởi vì ở thời điểm hiện tại, Công ty C có thể mua được mảnh đất trên với giá mua rẻ hơn rất nhiều so với số tiền mà Công ty có thể phải bỏ ra sau 2 năm.
Phân tích tình huống:
Trong tình huống này, thật khó để nói rằng mảnh đất trên đang trong quá trình xây dựng. Theo quan điểm của chúng tôi, mảnh đất đã đạt trạng thái sẵn sàng sử dụng kể từ thời điểm mà Công ty mua mảnh đất về. Công ty bắt đầu thực hiện trích khấu hao cho mảnh đất kể từ thời điểm này. Tại thời điểm Công ty bắt đầu thực hiện xây dựng nhà máy, mảnh đất trên vẫn sẽ được khấu hao và ghi nhận vào chi phí trong kỳ, do đây không phải là các chi phí liên quan trực tiếp tới việc xây dựng tài sản.
Điểm khác biệt cơ bản nhất giữa tình huống 1 và tình huống 2 ở chỗ, đối với tình huống số 1, mục đích mà Công ty B mua mảnh đất là để thực hiện dự án, trong khi ở tình huống số 2, việc Công ty C mua mảnh đất là để tận dụng thời điểm khi giá đất còn rẻ. Chuẩn mực yêu cầu việc trích khấu hao tài sản cần phản ánh được cách thức mà doanh nghiệp thu hồi lợi ích kinh tế từ tài sản. Trên quan điểm của chúng tôi, xét trên một góc độ nào đó, trong thời gian 2 năm mà Công ty nắm giữ đất trước khi thực hiện việc xây dựng nhà máy, Công ty đã thu hồi được một phần lợi ích kinh tế từ miếng đất thông qua việc tiết kiệm chi phí mua đất mà doanh nghiệp có thể phải bỏ ra trong tương lai.
3. Đề xuất trong việc ghi nhận kế toán
Như đã phân tích tại mục 2, dự định của Ban Giám đốc khi thực hiện dự án là một tiêu chí quan trọng quyết định tới việc ghi nhận kế toán. Quay lại tình huống giả định, chúng ta cần xác định được việc lắp đặt dây chuyền sản xuất có nằm trong một kế hoạch thống nhất, liền mạch của Ban Giám đốc Công ty hay không.
3.1 Việc lắp đặt là một phần liền mạch, thống nhất của dự án
Giả sử kế toán của Công ty có một số thông tin như sau:
- Việc xây dựng nhà máy và lắp đặt thiết bị được thực hiện một cách liên tục giữa các phase và không có một sự gián đoạn đáng kể nào về mặt thời gian;
- Việc lắp đặt dây chuyền sản xuất được chia theo từng phase vì một số lí do chính như sau:
+ Tối ưu hóa doanh thu: Công ty có thể bắt đầu đi vào sản xuất và tạo ra doanh thu ngay khi xong phase 2, thay vì phải đợi tới khi toàn bộ hệ thống dây chuyền được lắp đặt xong và sẵn sàng sử dụng;
+ Khai thác tối đa công suốt thiết kế của dây chuyển sản xuất; và
+ Tối ưu hóa chi phí: Công ty chỉ phát sinh các chi phí liên quan tới dây chuyền sản xuất tại phase 3 khi Công ty muốn mở rộng quy mô sản xuất, đồng thời tránh được việc phải bảo trì, bảo dưỡng thiết bị trong thời gian không sử dụng/chạy dưới công suất trong trường hợp Công ty quyết định đầu tư mua sắm, lắp đặt các thiết bị này ngay tại phase 2.
Từ các thông tin trên, có thể nhận thấy việc mua sắm và lắp đặt hệ thống dây chuyền sản xuất của Công ty A nằm trong một một kế hoạch liền mạch, thống nhất.
Đoạn 24 của chuẩn mực IAS 23 quy định như sau:
“When an entity completes the construction of a qualifying asset in parts and each part is capable of being used while construction continues on other parts, the entity shall cease capitalising borrowing costs when it completes substantially all the activities necessary to prepare that part for its intended use or sale.”
Quy định này trong chuẩn mực có thể được hiểu như sau:
Giả sử Công ty xây dựng một tổ hợp nhà máy, trong đó có hạng mục bãi để xe và nhà ở cho nhân viên, trong trường hợp các hạng mục này đã hoàn thành và có thể được đưa vào sử dụng một cách độc lập với các hạng mục khác đang trong quá trình xây dựng, Công ty sẽ dừng vốn hóa chi phí lãi vay liên quan tới các hạng mục này.
Theo quan điểm của chúng tôi, nguyên tắc trên cũng áp dụng đối với thời điểm ghi nhận tài sản cố định và trích khấu hao tài sản. Tại thời điểm mà các hạng mục trên có thể sử dụng một cách độc lập, Công ty cần ghi giảm giá trị tài sản đang trong quá trình xây dựng và ghi tăng giá trị tài sản cố định, đồng thời ghi nhận khấu hao tài sản kể từ thời điểm trên.
Quay lại với các thông tin tại mục 3.1, mặc dù không có sự tách biệt về mặt vật lý giữa các phần diện tích giống như trong ví dụ ở trên, tuy nhiên, chúng ta có thể coi các phần diện tích trên như các cấu phần riêng biệt của tài sản.
Khi kết thúc phase 2, chi phí xây dựng nhà xưởng và lắp đặt dây chuyền sản xuất đối với phần diện tích 40.000 m2 đã đưa vào sử dụng được ghi tăng tài sản cố định và trích khấu hao kể từ thời điểm này.
Đối với diện tích 60.000 m2 còn lại, Công ty vẫn ghi nhận đây là một tài sản đang trong quá trình xây dựng và chỉ thực hiện trích khấu hao đối với tài sản này khi Công ty đã hoàn thành việc lắp đặt xong dây chuyền ở phase 3.
3.2 Việc lắp đặt không phải là một phần liền mạch, thống nhất của dự án
Khác với các thông tin tại mục 3.1, giả sử kế toán của Công ty có một số thông tin như sau:
- Sau phase 2, sớm nhất là sau 2 năm nữa, Công ty mới tiếp tục thực hiện phase 3;
- Nguyên nhân là bởi vì Công ty xác định nhu cầu của thị trường chưa khai thác hết được công suất thiết kế của máy móc đã được lắp đặt trong phase 2, tuy nhiên Công ty dự kiến nhu cầu thị trường sẽ có sự tăng mạng trong một vài năm tới dẫn tới việc Công ty sẽ phải đầu tư mở rộng thêm dây chuyền sản xuất.
Trong trường hợp này, theo quan điểm của chúng tôi, tại thời điểm kết thúc phase 2, Công ty cần ghi nhận toàn bộ chi phí xây dựng nhà máy là tài sản cố định và thực hiện trích khấu hao kể từ thời điểm này.
Một câu hỏi đặt ra là phần chi phí khấu hao liên quan tới diện tích 60.000 m2 chưa lắp đặt được ghi nhận vào giá thành sản phẩm sản xuất hay được ghi nhận ngay vào giá vốn trong kỳ?
Một số khóa học nổi bật
Hợp nhất báo cáo tài chính cơ bản
