Tiêu chuẩn ghi nhận tài sản vô hình

Khi doanh nghiệp phát sinh một khoản chi phí, kế toán luôn đứng trước câu hỏi sẽ vốn hóa khoản chi phí này như một tài sản hay ghi nhận toàn bộ (hoặc một phần) chi phí vào kết quả kinh doanh trong kỳ. Để trả lời cho câu hỏi này, kế toán cần nắm rõ các tiêu chuẩn ghi nhận tài sản. Bài viết này sẽ tập trung thảo luận về một số nội dung liên quan tới việc ghi nhận tài sản cố định vô hình. Bài viết sử dụng thuật ngữ tài sản vô hình (intangible asset) thay cho thuật ngữ tài sản cố định vô hình vốn được sử dụng phổ biến trong chế độ kế toán Việt Nam.

Chuẩn mực kế toán hiện hành (VAS 04 và IAS 38) quy định về tiêu chuẩn ghi nhận tài sản vô hình phụ thuộc vào việc tài sản đó hình thành trong nội bộ doanh nghiệp, thông qua mua ngoài hoặc thông qua hoạt động sát nhập doanh nghiệp.

Về cơ bản, một khoản chi phí đủ điều kiện ghi nhận tài sản vô hình cần thỏa mãn một số tiêu chuẩn sau:
– Tài sản không có hình thái vật chất;
– Tính có thể xác định được;
– Khả năng kiểm soát nguồn lực kinh tế;
– Tính chắc chắn của lợi ích kinh tế trong tương lai; và
– Nguyên giá của tài sản có thể được xác định một cách đáng tin cậy.

So với IAS 38, VAS 04 còn có yêu cầu TSCĐ vô hình phải là các tài sản có thời gian sử dụng ước tính trên một năm và giá trị từ 30 triệu đồng trở lên. Như vậy, theo chuẩn mực kế toán quốc tế, một tài sản vô hình có thể được trình bày là một tài sản ngắn hạn, trong khi theo quy định của kế toán Việt Nam, TSCĐ vô hình luôn được trình bày là một tài sản dài hạn trên báo cáo tình hình tài chính.

Như đã nói ở trên, tiêu chuẩn ghi nhận tài sản vô hình phụ thuộc vào việc tài sản đó được tạo ra từ nội bộ doanh nghiệp hay hình thành từ bên ngoài. Ngoài nguyên tắc ghi nhận chung như đã đề cập ở trên, chuẩn mực yêu cầu các chi phí hình thành từ nội bộ doanh nghiệp cần được phân chia theo giai đoạn nghiên cứu và giai đoạn triển khai. Trong đó các chi phí phát sinh trong giai đoạn triển khai sẽ đủ điều kiện ghi nhận tài sản vô hình khi thỏa mãn đồng thời các điều kiện sau:
– Tính khả thi về mặt kỹ thuật;
– Doanh nghiệp dự định hoàn thành tài sản vô hình để sử dụng hoặc để bán;
– Doanh nghiệp có khả năng sử dụng hoặc bán tài sản vô hình đó;
– Tài sản vô hình đó phải tạo ra được lợi ích kinh tế trong tương lai;
– Có đầy đủ các nguồn lực về kỹ thuật, tài chính và các nguồn lực khác để hoàn tất các giai đoạn triển khai, bán hoặc sử dụng tài sản vô hình đó; và
– Có khả năng xác định một cách chắc chắn toàn bộ chi phí trong giai đoạn triển khai để tạo ra tài sản vô hình đó;

Trong rất nhiều trường hợp, các chi phí phát sinh trong nội bộ doanh nghiệp không đủ tiêu chuẩn ghi nhận tài sản vô hình do không thỏa mãn điều kiện về khả năng tạo ra các lợi ích kinh tế trong tương lai cũng như các chi phí tạo nên giá trị tài sản không được xác định một cách đáng tin cậy và không tách rời với các hoạt động kinh doanh khác của doanh nghiệp.

Ví dụ 1:
Công ty A là một công ty hoạt động trong lĩnh vực phần mềm. Để quảng bá cho các dịch vụ và sản phẩm của mình, Công ty A xây dựng một website dựa trên đội ngũ lập trình viên sẵn có của Công ty. Tổng chi phí phát sinh cho việc xây dựng website trên kể từ thời điểm các chi phí này thỏa mãn các điều kiện của giai đoạn triển khai là 40 triệu đồng, bao gồm các chi phí liên quan tới mã nguồn website, giao diện và các chức năng tương tác, … Do đặc thù giá cả sản phẩm khác nhau tùy theo nhu cầu của khách hàng, website chỉ có chức năng giới thiệu sản phẩm dịch vụ, sản phẩm và quảng bá thương hiệu của Công ty, không có chức năng đặt mua hàng trực tiếp thông qua website.

Đối với trường hợp trong ví dụ trên, SIC 32 – Web Site Costs có hướng dẫn như sau:
“A web site arising from development shall be recognised as an intangible asset if, and only if, in addition to complying with the general requirements described in IAS 38.21 for recognition and initial measurement, an entity can satisfy the requirements in IAS 38.57. In particular, an entity may be able to satisfy the requirement to demonstrate how its web site will generate probable future economic benefits in accordance with IAS 38.57(d) when, for example, the web site is capable of generating revenues, including direct revenues from enabling orders to be placed. An entity is not able to demonstrate how a web site developed solely or primarily for promoting and advertising its own products and services will generate probable future economic benefits, and consequently all expenditure on developing such a web site shall be recognised as an expense when incurred.“

Như vậy, theo hướng dẫn của SIC 32, toàn bộ các chi phí nội bộ trong việc xây dựng website trên cần được ghi nhận vào kết quả kinh doanh trong kỳ.

Trong một trường hợp khác, Công ty A quyết định thuê ngoài Công ty B trong việc xây dựng website cho Công ty A với các đặc điểm như đã đề cập ở trên. Tổng chi phí thỏa thuận trong hợp đồng là 50 triệu đồng. Lúc này, trong đa số trường hợp, các chi phí này đủ điều kiện để ghi nhận giá trị tài sản vô hình.

IAS 38 có nói rằng, giá phí của tài sản mua ngoài thường phản ánh kỳ vọng về khả năng các tài sản này sẽ tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai. Vì vậy, tiêu chuẩn về tính chắc chắn của lợi ích kinh tế trong tương lai luôn được đánh giá là thỏa mãn đối với tài sản mua ngoài. Nguyên giá của tài sản mua ngoài cũng thường được đo lường một cách đáng tin cậy, khi mà giá phí mua thường dưới hình thái của tiền hoặc các tài sản tiền tệ. Kết luận trên cũng hoàn toàn tương tự đối với các tài sản hình thành thông qua giao dịch hợp nhất kinh doanh.

Có thể thấy, mặc dù bản chất của chi phí không thay đổi, tuy nhiên việc chi phí được hình thành từ nội bộ hay mua ngoài lại có ảnh hưởng rất lớn trong việc ghi nhận kế toán. Một ví dụ khác, Công ty A có hoạt động nghiên cứu và phát triển (R&D) đang trong giai đoạn nghiên cứu và do đó, toàn bộ các chi phí trong giai đoạn này được ghi nhận vào kết quả kinh doanh trong kỳ. Công ty A mua quyền kiểm soát Công ty B là một doanh nghiệp cùng ngành, cũng có hoạt động nghiên cứu và phát triển tương tự như Công ty A. Hoạt động R&D của Công ty B đang trong giai đoạn nghiên cứu và vì vậy, toàn bộ các chi phí được ghi nhận vào kết quả kinh doanh trên BCTC của Công ty B. Tuy nhiên, trên BCTC hợp nhất, các chi phí R&D của Công ty B được ghi nhận là một tài sản vô hình, tách biệt với giá trị lợi thế thương mại hình thành trong hợp nhất kinh doanh.

Theo quan điểm của người viết, việc quy định tiêu chuẩn ghi nhận tài sản vô hình hình thành trong nội bộ doanh nghiệp khắt khe hơn so với tài sản hình thành từ bên ngoài giúp cho doanh nghiệp tránh việc ghi nhận một loạt các chi phí hình thành trong nội bộ doanh nghiệp khi các chi phí này không thực sự thỏa mãn điều kiện ghi nhận tài sản, nhưng cũng đồng thời tạo ra sự không đồng nhất trong việc ghi nhận, giữa chi phí phát sinh trong nội bộ doanh nghiệp và chi phí mua ngoài/hình thành qua hợp nhất kinh doanh như đã nói ở trên.

Ví dụ 2:
Công ty A là một Công ty hoạt động trong ngành xuất bản báo chí. Công ty A mua lại một thương hiệu tờ báo X (publishing title) từ Công ty B cùng ngành và có kế hoạch thiết kế lại bố cục và nội dung của tờ báo X để phù hợp với định hướng phát triển của Công ty A. Biết:
– Giá mua thương hiệu tờ báo X mà Công ty A phải trả cho Công ty B là 2,5 tỷ đồng;
– Công ty A bắt đầu triển khai ngay việc thiết kế lại bố cục và nội dung của tờ báo ngay khi đạt được thỏa thuận mua với Công ty B và:
+ Trường hợp 1: Việc thiết kế được thực hiện bởi đội ngũ nhân viên của Công ty A. Tổng chi phí phát sinh trong giai đoạn triển khai là 200 triệu đồng;
+ Trường hợp 2: Việc thiết kế được giao cho Công ty C (độc lập với Công ty A) thực hiện với tổng chi phí 250 triệu đồng.
– Tờ báo sẽ tạm ngừng xuất bản cho tới khi việc thiết kế lại bố cục được hoàn thành.

Trên quan điểm của người viết, chỉ có giá mua thương hiệu với giá trị 2,5 tỷ đồng đủ điều kiện ghi nhận giá trị tài sản vô hình. Khoản chi phí thiết kế lại bố cục cho dù là tự thực hiện, hoặc thuê ngoài trong trường hợp này đều cần ghi nhận vào kết quả kinh doanh trong kỳ do lợi ích kinh tế trong tương lai do các chi phí này mang lại là không thực sự chắc chắn, đồng thời các chi phí này cũng không thực sự tách biệt với các chi phí phát triển thương hiệu doanh nghiệp tổng thể.

Để quyết định việc ghi nhận kế toán trong trường hợp này, có thể tham chiếu tới quy định tại đoạn 20 của IAS 38, trong đó chuẩn mực quy định:
“The nature of intangible assets is such that, in many cases, there are no additions to such an asset or replacements of part of it. Accordingly, most subsequent expenditures are likely to maintain the expected future economic benefits embodied in an existing intangible asset rather than meet the definition of an intangible asset and the recognition criteria in this Standard. In addition, it is often difficult to attribute subsequent expenditure directly to a particular intangible asset rather than to the business as a whole. Therefore, only rarely will subsequent expenditure — expenditure incurred after the initial recognition of an acquired intangible asset or after completion of an internally generated intangible asset—be recognised in the carrying amount of an asset. Consistently with paragraph 63, subsequent expenditure on brands, mastheads, publishing titles, customer lists and items similar in substance (whether externally acquired or internally generated) is always recognised in profit or loss as incurred. This is because such expenditure cannot be distinguished from expenditure to develop the business as a whole.

Quay trở lại với tiêu chuẩn ghi nhận chung, hai đặc điểm mà kế toán cần chú ý khi quyết định ghi nhận tài sản vô hình là:
– Tính có thể xác định được; và
– Khả năng kiểm soát nguồn lực kinh tế;

1. Tính có thể xác định được (Identifability)
Tính có thể xác định được là một tiêu chuẩn dùng để tách biệt giữa tài sản vô hình và lợi thế thương mại hình thành từ hoạt động hợp nhất kinh doanh. Tài sản mua ngoài (không thông qua hợp nhất kinh doanh) luôn thỏa mãn tiêu chuẩn về tính có thể xác định được. Tài sản hình thành thông qua hoạt động hợp nhất kinh doanh thỏa mãn tiêu chuẩn này, và được ghi nhận là một tài sản vô hình, tách biệt với lợi thế thương mại nếu thỏa mãn một trong hai điều kiện sau:
– Phát sinh từ quyền hợp đồng, hoặc quyền pháp lý; hoặc
– Có thể tách biệt khỏi hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp và đem bán, trao đổi, cho thuê, … một cách độc lập hoặc cùng với các hợp đồng, tài sản hoặc nợ phải trả có thể xác định khác.

Ví dụ 3:
Công ty A mua lại quyền kiểm soát của Công ty B, trong đó bao gồm danh sách khách hàng của Công ty B. Biết một số thông tin như sau:
– Công ty A phân bổ giá phí với số tiền 200 triệu đồng cho danh sách khách hàng trên, dựa trên đánh giá về giá trị hợp lý của tài sản;
– Trên thị trường tồn tại các giao dịch mua bán, trao đổi, cho thuê danh sách khách hàng tương tự với danh sách trên của Công ty B; và
– Hợp đồng giữa Công ty A và cổ đông cũ của Công ty B yêu cầu Công ty A phải đảm bảo tính bảo mật của danh sách khách hàng trên, và không được tham gia vào các giao dịch mua bán, trao đổi trên thị trường.

Khi xác định việc ghi nhận kế toán cho danh sách khách hàng của Công ty B phát sinh từ giao dịch hợp nhất kinh doanh, Công ty A có một số nhận định như sau:
– Danh sách khách hàng trên không phát sinh từ quyền hợp đồng hay quyền pháp lý, vì vậy không thỏa mãn điều kiện thứ nhất về tính có thể xác định được;
– Tồn tại thị trường mà danh sách khách hàng trên có thể được mua bán, trao đổi, cho thuê, … Đây là một yếu tố gợi ý rằng danh sách trên thỏa mãn tính có thể xác định được. Tuy nhiên, do hợp đồng với cổ đông của Công ty B không cho phép Công ty A tham gia vào các giao dịch này, điều kiện thứ hai không được thỏa mãn.

Như vậy, danh sách khách hàng trên không thỏa mãn cả hai điều kiện và do vậy, không thỏa mãn tiêu chuẩn về tính có thể xác định được. Giá trị danh sách khách hàng sẽ được ghi nhận trên BCTC hợp nhất như là một thành phần tạo nên giá trị lợi thế thương mại. Trong một trường hợp khác, nếu điều khoản hợp đồng giữa Công ty A và cổ đông của Công ty B không yêu cầu phải bảo mật thông tin và Công ty A có thể tự do tham gia vào thị trường mua bán, trao đổi, cho thuê danh sách khách hàng trên, giá trị của danh sách khách hàng cần được ghi nhận là một tài sản vô hình tách biệt với lợi thế thương mại. Việc ghi nhận này không phụ thuộc vào việc Công ty A có dự định tham gia vào thị trường mua bán, trao đổi, cho thuê, … hay không.

2. Khả năng kiểm soát nguồn lực kinh tế (Control)
Tiêu chuẩn tiếp theo được thảo luận trong bài viết này đó là khả năng kiểm soát nguồn lực kinh tế. Khả năng kiểm soát nguồn lực kinh tế là một trong các tiêu chuẩn trong việc ghi nhận tài sản nói chung, không phân biệt đó có phải là tài sản vô hình hay không. Vậy khi đứng trước câu hỏi có nên ghi nhận một tài sản bất kỳ trên BCTC hay không, kế toán cần trả lời được câu hỏi rằng doanh nghiệp có thực sự kiểm soát được nguồn lực kinh tế này hay không?

VAS 04 định nghĩa về tiêu chuẩn ghi nhận này như sau:
“Doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát một tài sản nếu doanh nghiệp có quyền thu lợi ích kinh tế trong tương lai mà tài sản đó đem lại, đồng thời cũng có khả năng hạn chế sự tiếp cận của các đối tượng khác đối với lợi ích đó. Khả năng kiểm soát của doanh nghiệp đối với lợi ích kinh tế trong tương lai từ TSCĐ vô hình, thông thường có nguồn gốc từ quyền pháp lý.”

Như vậy, một tài sản chỉ được ghi nhận trên BCTC khi và chỉ khi:
– Doanh nghiệp có quyền thu lợi ích kinh tế trong tương lai mà tài sản đó đem lại; và
– Có khả năng hạn chế sự tiếp cận của các đối tượng khác đối với lợi ích đó.

Nếu hai điều kiện trên không được thỏa mãn, lúc này doanh nghiệp không có khả năng kiểm soát nguồn lực kinh tế và tài sản không được phép ghi nhận.

VAS 04 có nói rằng khả năng kiểm soát của doanh nghiệp đối với lợi ích kinh tế trong tương lai từ TSCĐ vô hình thông thường có nguồn gốc từ quyền pháp lý, tuy nhiên quyền pháp lý không phải là điều kiện bắt buộc để xác định khả năng kiểm soát của doanh nghiệp. Hướng dẫn sau được trích dẫn từ Conceptual Framework 2018:
“Control of an economic resource usually arises from an ability to enforce legal rights. However, control can also arise if an entity has other means of ensuring that it, and no other party, has the present ability to direct the use of the economic resource and obtain the benefits that may flow from it. For example, an entity could control a right to use know-how that is not in the public domain if the entity has access to the know-how and the present ability to keep the know-how secret, even if that know-how is not protected by a registered patent.”

Ví dụ 4:
Công ty A tài trợ cho các nhân viên tham gia khóa học nâng cao chuyên môn. Tổng chi phí phát sinh cho việc đào tạo các nhân viên này là 500 triệu đồng. Biết:
– Trường hợp 1: Công ty không có bất kỳ ràng buộc nào đối với nhân viên khi tham gia chương trình đào tạo do Công ty tài trợ;
– Trường hợp 2: Các nhân viên tham gia vào chương trình đào tạo này cần cam kết sẽ làm việc tại Công ty trong tối thiếu hai năm tiếp theo, nếu không sẽ phải đền bù cho Công ty một phần hoặc toàn bộ chi phí đào tạo mà Công ty tài trợ.

Trong trường hợp 1, mặc dù việc tham gia các khóa học đào tạo sẽ trang bị thêm các kiến thức chuyên môn cho các nhân viên, từ đó gia tăng giá trị lợi ích mà doanh nghiệp nhận được, tuy nhiên, doanh nghiệp không có khả năng để kiểm soát được nguồn lực này. Các nhân viên này có thể lựa chọn không tiếp tục làm việc tại Công ty và Công ty không có bất kỳ cơ chế nào để ngăn chặn việc này và vì vậy, toàn bộ chi phí đào tạo với giá trị 500 triệu đồng cần được ghi nhận vào kết quả hoạt động kinh doanh trong năm.

Trong trường hợp 2, Công ty A có cơ chế để kiểm soát được các lợi ích kinh tế phát sinh từ chương trình đào tạo. Theo đó, các nhân viên phải cam kết làm việc cho Công ty trong tối thiểu hai năm tiếp theo, hoặc đền bù chi phí đào tạo cho Công ty. Trong trường hợp này, Công ty A có khả năng kiểm soát các lợi ích kinh tế phát sinh từ các chi phí bỏ ra cho việc đào tạo nhân viên và do vậy, chi phí đào tạo với giá trị 500 triệu đồng có thể được ghi nhận như một tài sản vô hình trên BCTC của Công ty A.

Một điểm cần lưu ý rằng các chi phí đào tạo ở đây là các chi phí thuê ngoài. Trong trường hợp đào tạo trong nội bộ doanh nghiệp có thể dẫn tới các kết luận rất khác.

Trong ví dụ 4 ở trên, cần phải nói rõ rằng khi doanh nghiệp không kiểm soát được nguồn lực kinh tế thì việc ghi nhận kế toán không chỉ giới hạn trong tài sản vô hình mà doanh nghiệp không được phép ghi nhận bất kỳ một tài sản nào. Conceptual Framework 2018 định nghĩa về tài sản như sau:
“An asset is a present economic resource controlled by the entity as a result of past events.”
Như vậy, tài sản phải là nguồn lực kinh tế hiện tại do doanh nghiệp kiểm soát. Nếu doanh nghiệp không kiểm soát nguồn lực kinh tế, tài sản không được phép ghi nhận.

Quy định của VAS 04 có một chút khác biệt so với nguyên tắc ghi nhận kế toán chung, theo đó:
“Chi phí phát sinh đem lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho doanh nghiệp gồm chi phí thành lập doanh nghiệp, chi phí đào tạo nhân viên và chi phí quảng cáo phát sinh trong giai đoạn trước hoạt động của doanh nghiệp mới thành lập, chi phí cho giai đoạn nghiên cứu, chi phí chuyển dịch địa điểm được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ hoặc được ghi nhận là chi phí trả trước và phân bổ dần vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong thời gian tối đa không quá 3 năm.”

Thông tư 200/2014/TT-BTC có chỉnh sửa một phần nội dung của VAS 04 vừa đề cập ở trên:
“Chi phí nghiên cứu và chi phí cho giai đoạn triển khai không đủ tiêu chuẩn ghi nhận là TSCĐ vô hình được ghi nhận ngay là chi phí sản xuất kinh doanh, không ghi nhận là chi phí trả trước.”

Trên quan điểm của người viết, quy định trên của VAS 04 gặp phải một số nhược điểm sau:

– Việc xây dựng ngoại lệ tạo ra sự thiếu thống nhất trong việc xây dựng các nguyên tắc kế toán. Tài sản được ghi nhận trên BCTC khi không thỏa mãn định nghĩa của một tài sản. Chuẩn mực không cho phép ghi nhận các chi phí này là tài sản cố định vô hình, nhưng lại cho phép ghi nhận chi phí trả trước, về bản chất cũng là một loại tài sản vô hình;

– Chưa thống nhất khi đối chiếu với chính các quy định tại VAS 04. Theo đó, đoạn 13 của chuẩn mực quy định như sau:
“Doanh nghiệp có đội ngũ nhân viên lành nghề và thông qua việc đào tạo, doanh nghiệp có thể xác định được sự nâng cao kiến thức của nhân viên sẽ mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai, nhưng doanh nghiệp không đủ khả năng kiểm soát lợi ích kinh tế đó, vì vậy không được ghi nhận là TSCĐ vô hình. Tài năng lãnh đạo và kỹ thuật chuyên môn cũng không được ghi nhận là TSCĐ vô hình trừ khi tài sản này được bảo đảm bằng các quyền pháp lý để sử dụng nó và để thu được lợi ích kinh tế trong tương lai đồng thời thoả mãn các quy định về định nghĩa TSCĐ vô hình và tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vô hình.”

– Bản chất của chi phí không thay đổi, vẫn là chi phí đào tạo nhân viên và chi phí quảng cáo. Vậy tại sao lại có cách ghi nhận kế toán khác nhau, chỉ vì một chi phí phát sinh trong giai đoạn doanh nghiệp mới thành lập và chi phí còn lại phát sinh khi doanh nghiệp đã đi vào hoạt động? Điều này cũng tương tự như hướng dẫn kế toán chênh lệch tỷ giá tại quyết định số 15/2006/QĐ-BTC, theo đó các chênh lệch tỷ giá phát sinh trong giai đoạn trước hoạt động được ghi nhận như một thành phần của vốn chủ sở hữu. Thông tư 200/2014/TT-BTC đã thay đổi hướng dẫn này so với quyết định 15, yêu cầu chênh lệch tỷ giá phải được ghi nhận vào kết quả kinh doanh trong năm, kể cả các chênh lệch tỷ giá phát sinh trong giai đoạn trước hoạt động, ngoại trừ một số trường hợp ngoại lệ.

– Tạo ra sự khác biệt trong chính sách kế toán. Một trong số các tính chất quan trọng của thông tin kế toán là tính so sánh được. Theo quy định của VAS 04, một doanh nghiệp có thể lựa chọn vốn hóa các chi phí trước hoạt động, trong khi một doanh nghiệp khác lại lựa chọn ghi nhận toàn bộ vào chi phí kinh doanh trong năm. Điều này vô hình chung làm giảm tính so sánh của thông tin kế toán.

IAS 38 không cho phép vốn hóa phát sinh trong giai đoạn trước hoạt động vì lợi ích kinh tế trong tương lai mà các chi phí này đem lại là không chắc chắn:
“Other examples of expenditure that is recognised as an expense when it is incurred include:
– expenditure on start‑up activities (ie start‑up costs), unless this expenditure is included in the cost of an item of property, plant and equipment in accordance with IAS 16. Start‑up costs may consist of establishment costs such as legal and secretarial costs incurred in establishing a legal entity, expenditure to open a new facility or business (ie pre‑opening costs) or expenditures for starting new operations or launching new products or processes (ie pre‑operating costs).”