Kế toán giao dịch bán và tái thuê tài sản

Giao dịch bán và tái thuê tài sản là giao dịch mà người bán (bên đi thuê) bán tài sản và thuê lại chính tài sản đó từ người mua (bên cho thuê).

IFRS 16 có sự thay đổi lớn trong việc kế toán giao dịch sale and leaseback so với IAS 17.

1. Kế toán giao dịch sale and leaseback theo quy định của chuẩn mực cũ

Việc kế toán giao dịch bán và tái thuê tài sản theo quy định của IAS 17 phụ thuộc vào giao dịch thuê tài sản được phân loại là thuê tài chính hay thuê hoạt động.

Đối với giao dịch thuê tài sản được phân loại là thuê tài chính, chuẩn mực cho rằng bản chất của giao dịch là giao dịch tài trợ tài chính. Vì vậy, kế toán không ghi nhận lợi nhuận từ giao dịch bán tài sản mà kế toán ghi nhận giao dịch này như một giao dịch đi vay, trong đó tài sản thuê tài chính đóng vai trò là tài sản thế chấp;
Đối với giao dịch thuê tài sản được phân loại là thuê hoạt động, chuẩn mực cho phép doanh nghiệp ghi nhận toàn bộ lãi/lỗ phát sinh từ giao dịch này như một giao dịch bán hàng hóa/thanh lý tài sản thông thường, với điều kiện giá bán và tái thuê tài sản phù hợp với giá trị thị trường.

2. Kế toán theo quy định của chuẩn mực IFRS 16

IFRS 16 kế toán giao dịch bán và tái thuê tài sản dựa trên việc có sự chuyển giao quyền kiểm soát tài sản từ bên bán (bên đi thuê) cho bên mua (bên cho thuê) hay không:

Nếu có sự chuyển giao quyền kiểm soát tài sản từ bên bán cho bên mua, giao dịch sẽ được kế toán như một giao dịch bán và tái thuê tài sản theo các quy định của chuẩn mực IFRS 16;
Nếu không có sự chuyển giao quyền kiểm soát tài sản từ bên bán cho bên mua, giao dịch lúc này sẽ được kế toán như một giao dịch tài trợ tài chính của bên mua (bên cho thuê) đối với bên bán (bên đi thuê). Tài sản đi thuê lúc này đóng vai trò như một tài sản thế chấp.

Việc xác định có sự chuyển giao quyền kiểm soát tài sản từ bên bán cho bên mua hay không được thực hiện tuân thủ theo các quy định của chuẩn mực IFRS 15.

Như vậy, theo quy định của IFRS 16, một giao dịch được phân loại là thuê tài chính vẫn có thể ghi nhuận lợi nhuận từ giao dịch bán tài sản, với điều kiện giao dịch này thỏa mãn điều kiện là một giao dịch bán hàng theo quy định của chuẩn mực IFRS 15.

Dưới đây là một số tính huống có thể phát sinh trong thực tế liên quan tới giao dịch bán và tái thuê tài sản cũng như các đề xuất của người viết trong việc ghi nhận kế toán đối với các giao dịch này:

a) Tình huống 1

Bên đi thuê ký hợp đồng với bên cho thuê, theo đó bên đi thuê nhập mua hàng từ nhà cung cấp và bán lại tài sản này cho bên cho thuê. Sau đó, bên đi thuê (bên bán) thuê lại chính tài sản này từ bên cho thuê (bên mua). Giả sử thời gian sử dụng kinh tế ước tính của tài sản trên là 25 năm. Giá thuê tài sản là cố định trong suốt thời hạn thuê trong hợp đồng.

TH1: Thời gian thuê tài sản là 5 năm. Hợp đồng thuê không bao gồm các điều khoản về gia hạn hợp đồng cũng như về việc mua tài sản tại cuối thời điểm thuê;
TH2: Thời gian thuê tài sản là 20 năm. Hợp đồng thuê không bao gồm các điều khoản về gia hạn hợp đồng cũng như về việc mua tài sản tại cuối thời điểm thuê. Dự kiến tại thời điểm kết thúc hợp đồng thuê, bên cho thuê vẫn có thể thu hồi lợi ích kinh tế còn lại của tài sản thông qua việc cho thuê hoạt động hoặc bán thanh lý tài sản. Giả định giao dịch thuê tài sản đủ điều kiện phân loại là thuê tài chính;
TH3: Thời gian thuê tài sản là 20 năm kèm theo điều khoản về việc mua lại tài sản thuê tại cuối thời hạn thuê với giá mua thấp hơn giá trị thị trường của tài sản tại thời điểm đó.

Việc ghi nhận kế toán đối với tường trường hợp được thực hiện như sau:

– Trường hợp 1:

Trường hợp này, mặc dù bên đi thuê (bên bán) có quyền sở hữu tài sản trước khi bán lại quyền sở hữu này cho bên cho thuê (bên mua), bên đi thuê không thực sự có quyền kiểm soát tài sản. Do vậy, về mặt bản chất, đây không phải là giao dịch bán và tái thuê tài sản. Giao dịch này được kế toán như một giao dịch bên đi thuê thuê tài sản từ bên cho thuê. Số tiền mà bên đi thuê (bên bán) nhận được từ bên cho thuê (bên mua) được bù trừ với số tiền mà bên đi thuê phải trả cho việc mua tài sản như một khoản thu hộ, chi hộ. Phần chênh lệch (nếu có) giữa số tiền thu được lớn hơn so với số tiền phải trả từ việc mua tài sản được ghi nhận như một khoản lease incentive và trừ vào giá trị của quyền sử dụng tài sản phát sinh từ giao dịch này.

– Trường hợp 2:

Trong trường hợp này, mặc dù giao dịch thuê tài sản là thuê tài chính, theo quan điểm của người viết, bản chất bên cho thuê vẫn là bên thực sự có quyền kiểm soát tài sản và do vậy, đây cũng không phải là giao dịch bán và tái thuê tài sản theo quy định của chuẩn mực. Việc kế toán được thực hiện tương tự với trường hợp 1.

– Trường hợp 3:

Trường hợp này, quyền kiểm soát tài sản thực chất thuộc về bên đi thuê (bên bán tài sản). Đồng thời, khi giao dịch bán tài sản diễn ra, không có sự chuyển giao quyền kiểm soát tài sản từ bên đi thuê sang bên cho thuê. Do vậy, đây không phải là giao dịch bán và tái thuê tài sản. Kế toán ghi nhận đối với giao dịch này như một giao dịch bên cho thuê tài trợ tài chính cho bên đi thuê.

Như vậy trong cả 3 trường hợp, kế toán không ghi nhận lợi nhuận phát sinh từ giao dịch này.

b) Tình huống 2

Công ty A là công ty hoạt động trong lĩnh vực sản xuất bao bì, tài sản cố định bao gồm dây chuyền sản xuất cũng như hệ thống các trục in. Ngày 01/01/2019, Công ty A ký hợp đồng bán dây chuyền sản xuất X cho Công ty B và thuê lại chính dây chuyền này từ Công ty B. Biết giá trị còn lại của dây chuyền sản xuất X tại ngày này là 10 tỷ đồng, giá bán cho Công ty B là 12 tỷ đồng, giả định trong tình huống này phù hợp với giá trị hợp lý của tài sản. Ước tính thời gian sử dụng kinh tế còn lại của dây chuyền trên là 50 năm.

Thời hạn thuê và giá thuê tài sản như sau:

TH1: Thời hạn thuê tài sản là 40 năm, giá thuê cố định trong suốt thời hạn thuê tài sản. Hợp đồng thuê không bao gồm điều khoản gia hạn cũng như quyền mua lại tài sản;
TH2: Thời hạn thuê tài sản là 25 năm, đồng thời bên đi thuê có quyền lựa chọn gia hạn hợp đồng thuê mỗi 5 năm trong suốt 25 năm còn lại. Giá thuê tài sản cố định trong suốt thời hạn thuê tài sản (bao gồm cả thời gian gia hạn hợp đồng thuê);
TH3: Thời hạn thuê tài sản là 25 năm, đồng thời bên đi thuê có quyền lựa chọn gia hạn hợp đồng thuê mỗi 5 năm trong suốt 25 năm còn lại. Giá thuê tài sản cố định trong suốt thời hạn thuê tài sản ban đầu. Trong điều kiện Công ty A lựa chọn gia hạn hợp đồng, giá thuê tài sản sẽ được điều chỉnh lại để phù hợp với giá thuê thị trường tại thời điểm gia hạn;
TH4: Thời hạn thuê tài sản là 25 năm. Kết thúc thời hạn thuê tài sản, Công ty A có quyền/nghĩa vụ mua lại dây chuyền sản xuất X:
a) Với giá 6 tỷ đồng;
b) Theo giá trị thị trường của tài sản tại thời điểm này;
TH5: Thời hạn thuê tài sản là 25 năm. Kết thúc thời hạn thuê tài sản, Công ty A có nghĩa vụ mua lại dây chuyền sản xuất X với giá 6 tỷ đồng nếu có sự yêu cầu từ Công ty B.

Việc ghi nhận kế toán cho từng trường hợp được thực hiện như sau:

– Trường hợp 1:

Đã có sự chuyển giao quyền kiểm soát tài sản từ bên đi thuê (bên bán) cho bên cho thuê (bên mua). Do vậy, giao dịch này thỏa mãn điều kiện của giao dịch bán và tái thuê tài sản. Công ty A ghi nhận lợi nhuận phát sinh từ giao dịch này theo quy định của chuẩn mực IFRS 16.

– Trường hợp 2:

Trong trường hợp này, Công ty A cần xác định việc Công ty có khả năng cao sẽ gia hạn hợp đồng thuê cho toàn bộ thời gian sử dụng kinh tế còn lại của tài sản hay không. Theo quan điểm của người viết, nếu Công ty không có khả năng cao sẽ gia hạn hợp đồng thuê, hoặc thời gian gia hạn không chiếm toàn bộ thời gian sử dụng kinh tế còn lại của tài sản thì giao dịch thỏa mãn điều kiện là giao dịch bán và tái thuê tài sản. Ngược lại, nếu Công ty có khả năng cao sẽ gia hạn thời hạn thuê cho toàn bộ thời gian sử dụng kinh tế còn lại của tài sản thì lúc này, quyền gia hạn hợp đồng thuê sẽ tương tự về mặt bản chất so với quyền mua tài sản. Công ty A sẽ ghi số tiền nhận được từ Công ty B (12 tỷ đồng) là một khoản vay Công ty B.

– Trường hợp 3:

Trường hợp này, việc giá thuê được điều chỉnh lại theo giá thị trường trong thời gian gia hạn hợp đồng cho thấy phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản thuộc về bên cho thuê tài sản (Công ty B). Tuy nhiên, như đã phân tích tại trường hợp số 2, nếu Công ty A có khả năng cao sẽ gia hạn hợp đồng thuê cho toàn bộ thời gian sử dụng kinh tế còn lại của tài sản thì lúc này, quyền gia hạn hợp đồng về mặt bản chất cũng giống với quyền mua tài sản và do vậy, đây không phải là giao dịch bán và tái thuê tài sản. Công ty A sẽ ghi nhận số tiền nhận được từ Công ty B là một khoản vay Công ty B, tương tự với trường hợp 2. Việc giá thuê tài sản biến đổi theo giá trị thị trường thay vì cố định không ảnh hưởng tới kết luận này.

– Trường hợp 4:

Khi Công ty A có quyền hoặc nghĩa vụ mua lại tài sản tại thời điểm kết thúc hợp đồng thuê thì, về mặt bản chất, chưa có sự chuyển giao quyền kiểm soát tài sản từ Công ty A sang Công ty B. Công ty B không thực sự có quyền kiểm soát tài sản trong trường hợp này, ví dụ cho khách hàng khác thuê, hoặc thực hiện bán/thanh lý tài sản thay vì cho thuê. Khả năng kiểm soát tài sản của Công ty b phụ thuộc vào việc Công ty A có thực hiện quyền mua tài sản hay không. Việc giá mua tài sản là cố định (6 tỷ đồng) hoặc biến đổi theo giá trị thị trường không ảnh hưởng tới kết luận này. Do không có sự chuyển giao quyền kiểm soát tài sản, Công ty A kế toán giao dịch này là giao dịch tài trợ tài chính.

– Trường hợp 5:

Đối với trường hợp này, Công ty A cần xác định Công ty B có khả năng cao sẽ yêu cầu Công ty A mua lại tài sản tại thời điểm kết thúc hợp đồng thuê hay không. Điều này có thể được thực hiện bằng cách so sánh giá mua tài sản (6 tỷ đồng) với giá trị thị trường của tài sản tại thời điểm kết thúc hợp đồng thuê. Nếu Công ty A đánh giá rằng giá trị thị trường tại thời điểm kết thúc hợp đồng thuê cao hơn giá trị 6 tỷ đồng và do vậy, Công ty B sẽ ít có khả năng thực hiện quyền yêu cầu Công ty A mua lại tài sản, giao dịch lúc này sẽ thỏa mãn điều kiện là giao dịch bán và tái thuê tài sản. Ngược lại, nếu giá trị thị trường của tài sản tại thời điểm kết thúc hợp đồng thuê ước tính nhỏ hơn 6 tỷ đồng, lúc này Công ty B sẽ có khả năng cao thực hiện quyền yêu cầu Công ty A mua lại tài sản thuê. Giao dịch lúc này sẽ không thỏa mãn điều kiện là giao dịch bán và tái thuê tài sản. Kế toán ghi nhận giao dịch này là một giao dịch tài trợ tài chính.

Một số khóa học nổi bật

Miễn phí